Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 27 marca 2008 r. znak: IP-PP2-443-12/08-2/AZ przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, którą uznano za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2007 r. (data wpływu 7 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla dostawy i montażu sprzętu medycznego, w ten sposób, iż stwierdza, że wydana interpretacja w części dotyczącej opodatkowania usług związanych z adaptacją pomieszczeń w których będzie montowany wyrób medyczny – jest nieprawidłowa.

UZASADNIENIE

W dniu 07 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy i montażu sprzętu medycznego.

W złożonym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest dostawcą sprzętu medycznego do diagnostyki obrazowej typu tomograf (CT), rezonans (MR), rentgen (RTG). ,,Dostawa tych urządzeń opodatkowana jest preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Kontrakty zawierane przez Wnioskodawcę zatytułowane są w większości przypadków „na sprzedaż (dostawę) i oddanie do użytkowania (instalację) urządzenia”. Instalacja tego typu urządzeń wymaga adaptacji pomieszczeń, które wskazują odbiorcy.

Przede wszystkim ze względu na ciężar tych urządzeń (kilka ton) wzmocnione muszą być stropy pomieszczeń poprzez dodatkowe belki nośne czy podpory. W każdym przypadku następuje wymiana czy doprowadzenie nowych kabli energetycznych odpowiednich dla poboru większej mocy. Dokonuje się okablowania dla połączenia danego urządzenia diagnostycznego z komputerami i specjalnymi monitorami umożliwiającymi prawidłowe odczytanie obrazów.

Instalowana jest klimatyzacja i wentylacja dla utrzymania odpowiedniej temperatury działania urządzeń czy schładzania ciekłego helu w rezonansie.

Istotne jest również, że w każdym przypadku instalacja urządzeń medycznych wykorzystujących promieniowanie rentgenowskie (RTG i CT) wymagają wykonania obowiązkowych ochron zabezpieczających przed promieniowaniem - czyli prac budowlanych polegających np. na wyłożeniu wszystkich ścian, sufitów i podłóg płytami ochronnymi (przeważnie ołowianymi), zastosowania specjalistycznych okien i drzwi nieprzepuszczających promieniowania.

Zastosowanie aparatury rezonansu magnetycznego (MR) wykorzystującej pole magnetyczne wymaga zainstalowania w całym pomieszczeniu tzw. Siatki Faradaya, wbudowanej w ściany, sufity oraz drzwi. Likwidowane są również okna zewnętrzne.

Bez wykonania tych prac urządzenia tego typu nie działałyby lub ich użycie groziłoby utratą zdrowia dla personelu i pacjentów.

Po zainstalowaniu urządzenia pomieszczenia są malowane, kładzione są nowe podłogi itp., czyli przywracany jest stan dla normalnego ich użytkowania.

Wnioskodawca zakupuje usługi budowlane w tej części świadczenia od firmy budowlanej ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Natomiast finalne prace montażowe i dostrajanie samego urządzenia Wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa, w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a co za tym idzie zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku od towarów i usług właściwa dla świadczenia głównego, tj. stawka właściwa dla dostawy urządzenia...

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenia, których przedmiotem jest sprzedaż (dostawa) i oddanie do użytkowania (instalacja) urządzenia są świadczeniami kompleksowymi, a co za tym idzie dla całego świadczenia kompleksowego właściwa jest stawka podatku od towarów i usług mająca zastosowanie do świadczenia głównego, tj. dostawy sprzętu medycznego, ze względu na fakt, że wszystkie pozostałe czynności mają na celu jedynie prawidłowe funkcjonowanie dostarczanego urządzenia.

Problematyka opodatkowania świadczeń złożonych (ang. mixed supply albo single composite supply) podatkiem od towarów i usług nie jest wprost uregulowana w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Znaczenie zasadnicze w przedstawionym stanie faktycznym mają art. 7 oraz art. 29 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarem w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście pytania zawartego we wniosku, istotne znaczenie mają regulacje prawne odnoszące się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 20 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy generalną zasadą jest uznanie, że jeżeli umowa cywilnoprawna zawarta między stronami obejmuje cały zakres czynności, to prawidłowym jest uznanie dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług przedmiotowych czynności jako jednego kompleksowego świadczenia. W związku z tym czynności będące przedmiotem kompleksowego świadczenia powinny zostać opodatkowane jedną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla świadczenia głównego.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy kilka świadczeń obejmuje, z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie może być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sensie ekonomicznym z pojedynczą usługą mamy do czynienia, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Usługa ma natomiast charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi dla podatnika celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podkreślić należy, że w przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej.

W kontekście problemu będącego przedmiotem niniejszego wniosku istotne znaczenie ma m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., zapadły co prawda pod rządami poprzedniej ustawy o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, ale zachowujący w pełni aktualność w obecnym stanie prawnym, w którym twierdzono, że „podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką podatku od towarów i usług”.

Problematyka opodatkowania świadczeń złożonych była również przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które powinno być brane pod uwagę przy ustaleniu zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W wyroku z dnia 27 października 2001 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien Trybunał stanął na stanowisku, że dostawa programu komputerowego oraz jego późniejsza adaptacja do potrzeb klienta powinna być traktowana jako pojedyncza transakcja dla celów opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. W sprawie będącej przedmiotem tego orzeczenia Levob Verzekeringen (dalej: Levob) jest spółką prowadzącą działalność ubezpieczeniową w Holandii. W 1997 r. Levob podpisał kontrakt z Financial Data Planning Corporation (dalej: Financial Data Planning) z siedzibą w USA. Zgodnie z zawartą umową Financial Data Planning zobowiązał się dostarczyć na rzecz Levob program komputerowy. Financial Data Planning zobowiązał się jednocześnie do dostosowania dostarczanego programu do specyficznych potrzeb Levob oraz do przeprowadzenia szkolenia w zakresie obsługi programu wśród pracowników Spółki. Wszystkie te czynności zostały wykonane za dodatkowym wynagrodzeniem.

Spółka Levob stała na stanowisku, ze zakup podstawowej wersji oprogramowania, która nie była modyfikowana znajdował się poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Spółki opodatkowaniu podlegało tylko świadczenie usług związane z dostosowaniem programu oraz szkoleniem pracowników Levob. Holenderskie organy skarbowe stanęły na stanowisku, że na podstawie kontraktu zawartego pomiędzy Financial Data Planning oraz Levob przeprowadzona została transakcja, która w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług. W wyniku sporu sprawa trafiła przed Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu Trybunał wskazał, iż celem transakcji zawartej przez Strony była dostawa oprogramowania odpowiednio dostosowanego do specyficznych potrzeb klienta. Dlatego też w ocenie Trybunału nie można twierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia miały miejsce dwie transakcje - pierwsza polegająca na zakupie istniejącego oprogramowania oraz druga polegająca na jego dostosowaniu do potrzeb Levob. Trybunał podkreślił, że fakt oddzielnego wycenienia transakcji przez Strony, nie może przesądzać o ich kwalifikacji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dlatego też zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości art. 2 VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) należy interpretować w taki sposób, aby zakup oprogramowania, a następnie jego dostosowanie były traktowane dla potrzeb VAT jako pojedyncza dostawa.

Strona podniosła, że w orzeczeniu tym Trybunał wskazał również, że jeżeli dwa lub więcej elementów dostarczonych przez podatnika klientowi są ze sobą powiązane na tyle ściśle, że tworzą w sposób obiektywny z ekonomicznego punktu widzenia jedną transakcję, której podział byłby sztuczny, to wszystkie te elementy tworzą pojedynczą dostawę dla celów podatku od wartości dodanej. Powyższe (w ocenie Trybunału w sprawie będącej przedmiotem orzeczenia) odnosi się do transakcji, w której podatnik dostarcza klientowi standardowe oprogramowanie (...) nagrane na nośnik, a następnie adaptuje to oprogramowanie do specyficznych potrzeb klienta, nawet jeżeli klient płaci oddzielne wynagrodzenie za poszczególne elementy.

Innym wyrokiem, w którym Trybunał odniósł się do zagadnienia świadczeń złożonych był wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excises. W sprawie będącej przedmiotem tego orzeczenia Card Protection Plan Ltd (dalej: „CPP”) świadczył usługi polegające na ubezpieczeniu od strat finansowych oraz innych niedogodności w przypadku zgubienia kart płatniczych, dokumentów ubezpieczenia, paszportu, kluczy itp. W polisie ubezpieczeniowej jako ubezpieczony figurował klient CPP. Polisa ubezpieczeniowa obejmowała w szczególności gwarancje wypłaty odszkodowania za straty finansowe powstałe w wyniku nieautoryzowanego użycia kart kredytowych, dokonanie przez CPP niezbędnych zawiadomień w przypadku utraty karty, a także inne formy pomocy poszkodowanym, np. pomoc medyczna. CPP stał na stanowisku, że w ramach swojej działalności świadczy kompleksowe usługi, których zasadniczym celem było ubezpieczenie posiadaczy kart kredytowych, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem brytyjskich organów podatkowych w zakresie części swoich usług CPP nie mógł korzystać ze zwolnienia ze względu na fakt, że nie wszystkie świadczone usługi były usługami finansowymi.

Wnioskodawca wskazał, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, iż podmiot, który przy wykorzystaniu polisy zbiorowej zapewnia ubezpieczenie swoim klientom, powinien być traktowany jako podmiot świadczący usługi ubezpieczeniowe w rozumieniu VI Dyrektywy VAT (obecnie Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). W związku z tym pojawia się wątpliwość, czy CPP miał prawo do stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do całości świadczonych przez siebie usług. Trybunał nie rozstrzygnął tej kwestii (została ona pozostawiona do decyzji sądu krajowego), określił jednak co należy rozumieć pod pojęciem świadczeń złożonych oraz zasad ich opodatkowania.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał mianowicie, że zgodnie z artykułem 2 (1) VI Dyrektywy, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. W ocenie Trybunału usługa ma charakter usługi pomocniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, a jedynie prowadzi do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Trybunał wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych o zasadach opodatkowania usług pomocniczych decyduje zawsze charakter usługi zasadniczej. ETS w omawianej sprawie pozostawił do rozstrzygnięcia sądowi krajowemu ustalenie czy w przypadku usług świadczonych przez CPP można było mówić o świadczeniu złożonym oraz, czy usługa ubezpieczeniowa była w takiej sytuacji usługą zasadniczą.

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, o której mowa w stanie faktycznym niewątpliwie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Jego podstawą jest dokonanie dostawy określonego urządzenia. Jednocześnie ze względu na specyficzny charakter tych urządzeń i ich wymagań, konieczne jest dokonanie określonych prac budowlano - adaptacyjnych, które są niewątpliwie niezbędne do prawidłowego funkcjonowania urządzenia będącego przedmiotem dostawy. Najważniejszym jest wskazanie, że świadczenia dodatkowe, tj. adaptacja pomieszczeń, w których ma być zainstalowany tomograf komputerowy lub rentgen ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania tego urządzenia. Bez tych dodatkowych czynności np. doprowadzenia zasilania, zainstalowania okablowania w celu podłączenia komputerów, specjalnych monitorów, klimatyzacji, instalacji przegród, drzwi zabezpieczających przed promieniowaniem, a w przypadku rezonansu magnetycznego wmurowania w ściany specjalnej klatki (tzw. klatki faradaya) urządzenia te nie mogłyby funkcjonować prawidłowo, a jednocześnie działanie tych urządzeń bez dokonania tych czynności powodowałoby zagrożenia dla zdrowia personelu obsługującego te urządzenia, jak również dla pacjentów.

Za taką kwalifikacją przemawia również fakt, że umowy zawierane przez Wnioskodawcę stanowią, że przedmiotem świadczenia, oprócz dostawy urządzenia są inne czynności pomocnicze dla dostawy i umożliwiające właściwe użytkowanie dostarczanego urządzenia. W ocenie Wnioskodawcy fakt opodatkowania dostawy urządzenia stawką w wysokości 7% innej niż stawka właściwa dla czynności pomocniczych, które są opodatkowane stawką podatkową w wysokości 22%, gdyby były wykonywane odrębnie, nie może decydować o charakterze danej czynności i o tym czy stanowi ona jedno świadczenie, czy też składa się z kilku pojedynczych transakcji. Ze świadczeniem kompleksowym mielibyśmy do czynienia w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonywałby jedynie dostawy urządzenia, a nabywca pozostałe czynności - umożliwiające prawidłowe funkcjonowanie tego urządzenia - wykonywałby we własnym zakresie lub dokonywałby ich zakupów od innych podmiotów.

W związku z tym do wskazanych czynności - wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach jednego świadczenia określonego w umowie istnieje możliwość zastosowania jednej stawki podatku od towarów i usług właściwej dla świadczenia głównego, tj. dostawy urządzenia np. tomografu komputerowego.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną z dnia 27 marca 2008 r. znak: IP-PP2-443-12/08-2/AZ, w której uznał w świetle obowiązującego stanu prawnego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy – za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego – zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył co następuje:

Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego Wnioskodawca jest dostawcą sprzętu medycznego do diagnostyki obrazowej typu tomograf (CT), rezonans (MR), rentgen (RTG). Oprócz dostawy ww. sprzętu medycznego Wnioskodawca świadczy również usługi w postaci instalacji tych urządzeń oraz prac budowlanych związanych z adaptacją pomieszczeń, w których sprzęt medyczny będzie zainstalowany. Wnioskodawca zakupuje usługi budowlane od firmy budowlanej ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Natomiast finalne prace montażowe i dostrajanie samego urządzenia Wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 106 powołanego załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały – bez względu na symbol PKWiU - ,,Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”.

Definicję pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.), który stanowi, że przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,
2. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń,
3. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego,
4. regulacji poczęć

• który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Zakres powyższej definicji rozszerza art. 3 ust. 3 tej ustawy, stosownie do którego ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, aktywny wyrób medyczny do implantacji oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro.

Przez „wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia” w świetle ww. ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. należy rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego (art. 3 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Jak wynika z przytoczonej wyżej definicji wyrobu medycznego obejmuje ona narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone do stosowania zgodnie ze wskazanym w definicji przeznaczeniem.

Definicja ta zatem nie obejmuje prac budowlanych (w tym przypadku konkretnych usług adaptacji pomieszczeń, które wskazują odbiorcy) wykonywanych w pomieszczeniach, w których wyrób medyczny będzie zainstalowany. Prace takie nie mieszczą się również w definicji „wyposażenia wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia”. A zatem, skoro ustawodawca w poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie odniósł się do wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a definicja ta nie obejmuje swoim zakresem prac budowlanych czy budowlano - montażowych pomieszczeń, w których zainstalowane zostaną wyroby medyczne, prace te nie podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną w wysokości 7%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy, jako wyrób medyczny.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl art. 41 ust. 12a, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm. (obecnie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 224, poz. 1799) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

• w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z cyt. wyżej rozporządzeniem do klasy 1264 zalicza się: Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej. ,,Klasa ta obejmuje:

• Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,
• Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,
• Szpitale kliniczne,
• Szpitale więzienne i wojskowe,
• Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,
• Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Klasa nie obejmuje:

• Domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (PKOB 1130)”.

Należy zauważyć, że wymienione wyżej „Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.” stanowią odrębną od szpitali czy sanatoriów grupę budynków.

Dla prawidłowego określenia wysokości podatku od towarów i usług konieczna jest zatem precyzyjna identyfikacja obiektu, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznych.

Zaznaczyć należy, iż w myśl Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS. Nr 1 poz. 11) zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Z ww. przepisów wynika, że stawka podatku w wysokości 7% może być stosowana dla robót budowlano – montażowych oraz remontów, przebudowy obiektów zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz wyłącznie w odniesieniu do budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264, tj. w przypadku, gdy odbiorcą tych usług będzie instytucja świadcząca sensu stricte usługę zakwaterowania (realizacja celu mieszkaniowego) z opieką lekarską i pielęgniarską, które są celem podmiotu świadczącego te usługi. Preferencyjnej stawki podatku nie można zatem zastosować w odniesieniu do robót budowlano – montażowych oraz remontów budynków szpitali, przychodni czy innych zakładów opieki medycznej, nie będących ww. budynkami instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest dostawcą sprzętu medycznego do diagnostyki obrazowej typu tomograf (CT), rezonans (MR), rentgen (RTG).

Instalacja tego typu urządzeń wymaga adaptacji pomieszczeń, które wskazują odbiorcy.

Ze względu na ciężar tych urządzeń (kilka ton) wzmocnione muszą być stropy pomieszczeń poprzez dodatkowe belki nośne czy podpory. Ponadto instalacja urządzeń medycznych wykorzystujących promieniowanie rentgenowskie (RTG i CT) wymagają wykonania obowiązkowych ochron zabezpieczających przed promieniowaniem - czyli prac budowlanych polegających np. na wyłożeniu wszystkich ścian, sufitów i podłóg płytami ochronnymi (przeważnie ołowianymi), zastosowania specjalistycznych okien i drzwi nieprzepuszczających promieniowania.

Zastosowanie aparatury rezonansu magnetycznego (MR) wykorzystującej pole magnetyczne wymaga zainstalowania w całym pomieszczeniu tzw. Siatki Faradaya, wbudowanej w ściany, sufity oraz drzwi. Likwidowane są również okna zewnętrzne.

Po zainstalowaniu urządzenia pomieszczenia są malowane, kładzione są nowe podłogi itp., czyli przywracany jest stan dla normalnego ich użytkowania.

Wnioskodawca nie wskazał, iż ww. usługi będą wykonywane w budynkach instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 1264.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz przedstawione wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż dostawa ww. wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy, podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

Natomiast pozostałe czynności, stanowiące usługi budowlane, obejmujące wykonanie instalacji elektrycznej, wykonanie instalacji klimatyzującej oraz montaż drzwi i osłon RTG (montaż izolacji radiologicznej) spowodowane koniecznością dostosowania pomieszczenia użytkownika, które zostaną wykonane w związku z dostawą wyrobu medycznego - nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 7% właściwej wyłącznie dla dostawy wyrobu medycznego. Żaden bowiem przepis ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wydanych na jej podstawie nie przewiduje zastosowania 7% stawki podatku do wykonywanych w pomieszczeniach służby zdrowia robót budowlanych, związanych z dostawą wyrobu medycznego.

Podkreślić należy, że mimo, iż wykonanie prac budowlanych we wskazanych przez odbiorcę wyrobu medycznego pomieszczeniach związane jest z dostarczeniem tego wyrobu i ma na celu jego prawidłowe funkcjonowanie, nie można uznać, że usługi takie stanowią element jednolitego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego, a zatem powinny zostać odmiennie opodatkowane. Pomiędzy dostawą wyrobu medycznego, a wykonaniem prac budowlanych o tak szerokim zakresie nie zachodzi ścisły związek pozwalający na łączenie tych świadczeń dla potrzeb rozliczania podatku.

Należy również zauważyć, że postanowienia umowne łączące strony w zakresie jednej dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczeniem usług w postaci prac adaptacyjnych pomieszczeń, w których będzie zainstalowany sprzęt medyczny - nie mogą decydować o wysokości stawki podatku od towarów i usług. Niezależnie bowiem od tego jak strony umowy określiły jej przedmiot o stosowaniu właściwej stawki podatku decyduje wykonanie faktycznego świadczenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne pomiędzy stronami.

Należy również podkreślić, że w wyroku dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powołanym przez Wnioskodawcę Trybunał wskazał, że zgodnie z artykułem 2 (1) VI Dyrektywy (obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.), co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Trybunał podkreślił jednak, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie – nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczenia dla celów podatkowych. W przedstawionym stanie faktycznym pomiędzy dostawą sprzętu medycznego, a wykonaniem robót budowlanych obejmujących wzmocnienie stropów, zainstalowanie w całym pomieszczeniu tzw. Siatki Faradaya i jej wbudowanie w ściany, sufit oraz drzwi oraz likwidację okien zewnętrznych nie zachodzi związek uniemożliwiający dokonanie rozdziału pomiędzy dostawą towaru i świadczeniem ww. usług, zwłaszcza że usługi te są zakupywane przez dostawcę sprzętu od innego podatnika. Są to bowiem odrębne czynności, których rozdzielenie – dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie będzie miało ,,sztucznego charakteru”. Wymienionych robót budowlanych nie można bowiem kwalifikować jako ściśle związanych z montażem danego typu sprzętu medycznego (np. urządzenia rentgenowskiego, czy rezonansowego).

Co do zasady instytucje ochrony zdrowia powinny dysponować pomieszczeniami umożliwiającymi dokonywanie diagnostyki pacjentów, w tym salami konstrukcyjnie przygotowanymi do montowania urządzeń rentgenowskich, czy rezonansowych. Oznacza to, że co do zasady nie powinny występować sytuacje determinujące potrzebę wykonania szerokiego frontu prac budowlanych w celu przystosowania tych pomieszczeń do pracy w nich dostarczanego przez Wnioskodawcę sprzętu. Należy również zauważyć, że zamawiający te urządzenia w dostosowanych pomieszczeniach będzie mógł zainstalować w przyszłości urządzenia dostarczane przez innych dostawców. Zatem usług wzmocnienia stropu lub uzbrajania ścian w Siatkę Faradaya nie można uznać za ściśle i nierozerwalnie związane z realizowanymi przez Wnioskodawcę dostawami sprzętu medycznego. Zakres wymienionych przez Wnioskodawcę robót budowlanych nie musi być wykonywany przez dostawcę sprzętu medycznego. Należy podkreślić, że typowe prace montażowe dotyczące danego typu urządzenia medycznego mają o wiele węższy charakter.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku ETS z dnia 27 października 2001 r. w sprawie C-41/04 należy zauważyć, że dotyczy on innego stanu faktycznego. W orzeczeniu tym Trybunał odniósł się do sytuacji, gdy w ramach realizowanego świadczenia polegającego na dostarczeniu przez podatnika oprogramowania i dostosowaniu go do specyficznych potrzeb nabywcy uległo dostosowaniu dostarczone oprogramowanie a nie otoczenie, w którym miało pracować.

Reasumując, dostawa wymienionego we wniosku sprzętu medycznego stanowiącego - zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy - wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wys. 7%.

Natomiast wykonanie dodatkowych usług obejmujących takie usługi budowlane jak wzmocnienie stropów, wykonanie instalacji elektrycznej, wykonanie instalacji klimatyzującej, montaż drzwi i osłon RTG (montaż izolacji radiologicznej), z uwagi na fakt, iż usługi te nie zostały objęte definicją wyrobu medycznego, a zatem usługi te nie korzystają z preferencyjnego opodatkowania stawką podatku 7%. W odniesieniu do tych czynności ma zastosowanie podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja zmieniająca dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2007 r. (data wpływu 7 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z dnia 27 marca 2008 r. znak: IP-PP2-443-12/08-2/AZ oraz interpretacji zmieniającej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.