INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2010r. (data wpływu do tut. Biura 24 lutego 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego:

• w części odpowiadającej wysokości zadatku - jest prawidłowe,
• w części odpowiadającej pozostałej kwocie uzyskanej ze sprzedaży - jest nieprawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 17 lutego 2009r. zmarł ojczym wnioskodawczyni. Testamentem z 18 kwietnia 2005r. jako jedyną swoją spadkobierczynię spadkodawca powołał do spadku pasierbicę – wnioskodawczynię. Po śmierci ojczyma pogorszeniu uległ stan zdrowia matki wnioskodawczyni. W związku z dużą odległością wnioskodawczyni postanowiła za zgodą matki sprzedać mieszkanie i kupić inne bliżej miejsca zamieszkania wnioskodawczyni. Wniosek o stwierdzenie nabycia spadku rozpoznany został 08 maja 2009r., a z dniem 30 maja 2009r. orzeczenie stało się prawomocne. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego stwierdził, że podatek od spadków i darowizn, od wyżej wskazanego nabycia, nie należy się.

W dniu 22 lipca 2009r. w kancelarii notarialnej została sporządzona umowa sprzedaży na kwotę 110 000 zł. W dniu 14 marca 2009r. sporządzona została umowa przedwstępna, gdzie kupujący dał wnioskodawczyni zadatek w kwocie 90 000 zł., zaś pozostałe 20 000 zł nabywca zapłacił wnioskodawczyni w dniu sporządzenia umowy sprzedaży tj. 22 lipca 2009r. Po otrzymaniu zadatku, w dniu 25 marca 2009r. za kwotę 134 000 zł. wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie, a brakującą kwotę pokryła z oszczędności męża i syna. Cały przychód ze sprzedaży został zainwestowany w zakup i remont mieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż odziedziczonego mieszkania będzie opodatkowana podatkiem dochodowym...

Zdaniem wnioskodawczyni, będzie ona zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m. in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009r.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż w dniu 17 lutego 2009r. wnioskodawczyni jako jedyna spadkobierczyni odziedziczyła mieszkanie.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Skoro zatem śmierć spadkodawcy, po którym wnioskodawczyni odziedziczyła przedmiotowe mieszkanie, nastąpiła w 2009r., to dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Z istoty powołanego wyżej zwolnienia wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości lub prawa mogła być przeznaczona na ww. cele mieszkaniowe, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na cele mieszkaniowe. Jednak w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa powyżej, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata, zaliczka) i wydatkowane na cele wskazane w ustawie przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane umową przedwstępną a na poczet ceny sprzedaży jest zaliczony zadatek.

Instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości jest umowa przedwstępna. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 k.c. umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta. Zgodnie z normami prawa cywilnego, ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 k.c., a art. 158 k.c. określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi zbycie nieruchomości (…). W cytowanym przepisie użyto terminu „zbycie”, zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem do dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma treść umowy pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie do powyższego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty) z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości. Jeżeli zatem okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości została udokumentowana zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, kwoty zadatku bądź przedpłaty wydatkowane na cele mieszkaniowe korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na warunkach określonych w powołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Zauważyć należy, iż w opisanym stanie faktycznym nie ma znaczenia że wnioskodawczyni nie dokonała chronologicznie czynności sprzedaży a następnie kupna nieruchomości. Istotne znaczenie ma tutaj data faktycznego wydatkowania środków ze zbycia mieszkania na nabycie i remont nowej nieruchomości, jak również fakt, iż otrzymana cena umówiona z tytułu sprzedaży tego prawa udokumentowana została zawartą umową przedwstępną w przypadku potwierdzenia jej definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 14 marca 2009r. została sporządzona umowa przedwstępna sprzedaży, gdzie nabywca przekazał wnioskodawczyni kwotę zadatku w wysokości 90 000 zł. Po otrzymaniu zadatku w dniu 25 marca 2009r. wnioskodawczyni za kwotę 134 000 zł. kupiła mieszkanie.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w momencie zakupu mieszkania wnioskodawczyni dysponowała kwotą 90.000 zł przekazaną jako zadatek przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży. Zatem tylko kwota 90.000 zł wynikająca z umowy przedwstępnej będzie mogła korzystać ze zwolnienia na cele mieszkaniowe jako przeznaczona na zakup mieszkania w dniu 25 marca 2009r. Pozostała różnica w wysokości 44 000 zł. jak sama wnioskodawczyni wskazała - pochodziła z oszczędności męża i syna. Nie można zatem uznać, że na zakup mieszkania wnioskodawczyni przeznaczyła kwotę 110 000 zł. uzyskaną ze sprzedaży, gdy bezspornym jest, że w momencie zakupu wnioskodawczyni miała jedynie 90 000 zł uzyskane w formie zadatku tytułem sprzedaży mieszkania po matce. Wnioskodawczyni nie mogła zatem wydać na zakup kwoty 110 000 zł., gdyż takiej kwoty ze sprzedaży mieszkania jeszcze nie miała w momencie zakupu kolejnego. Kwota 20 000 zł. uzyskana ze sprzedaży mieszkania bezwzględnie nie została przeznaczona na zakup nowego lokalu, gdyż takiej kwoty od nabywcy w momencie zakupu nowego lokalu wnioskodawczyni jeszcze nie miała. Zatem mając na względzie datę faktycznego wydatkowania środków z umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania na nabycie nowej nieruchomości należy stwierdzić, że tylko kwota 90 000 zł może korzystać ze zwolnienia jako wydatkowana na nabycie lokalu mieszkalnego na warunkach określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Nie można jednak pominąć faktu, że wnioskodawczyni wskazała iż w nabytym lokalu przeprowadziła również remont za środki uzyskane ze sprzedaży poprzedniego mieszkania. W związku z powyższym zastosowanie może znaleźć art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy, zgodnie z którym za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Własny lokal mieszkalny wnioskodawczyni posiadała już 25 marca 2009r. Jednakże dopiero z dniem 22 lipca 2009r. nabywca zapłacił wnioskodawczyni brakującą kwotę 20 000 zł. ze sprzedaży lokalu. Zatem nie wcześniej niż od tego dnia wnioskodawczyni mogła wydatkować resztę środków ze sprzedaży na przeprowadzenie remontu tak, aby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania również tej kwoty. Wydatki na remont ponoszone przed 22 lipca 2009r. nie były finansowane ze środków ze sprzedaży, gdyż takich środków tj. pozostałych 20 000 zł. wnioskodawczyni jeszcze nie miała. Nie mogła zatem wydawać środków ze sprzedaży skoro środków tych na dzień ponoszenia wydatków nabywca jej jeszcze nie przekazał. Wydatki na remont, należy udokumentować w ogólnie przyjęty sposób w obrocie cywilnoprawnym. Mogą to być np. umowy kupna – sprzedaży, rachunki, faktury itp. Podkreślić należy, że stosowne umowy kupna-sprzedaży, rachunki, faktury opatrzone datą poprzedzające dzień 22 lipca 2009r. w przedstawionym stanie faktycznym nie będą mogły stanowić wydatków zwalniających przychód z opodatkowania, bowiem zostaną poniesione przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania.

Stanowisko wnioskodawczyni uznać należało zatem za prawidłowe w części dotyczącej wydatkowania kwoty pochodzącej z zadatku przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania, natomiast za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym pozostałej części kwoty, gdyż suma 20 000 zł. nie została wydatkowana na zakup nowego mieszkania, a nawet jeśli została wydatkowana na jego remont, to również jedynie pod ściśle określonymi warunkami może korzystać ze zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.