INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04.01.2010 r. (data wpływu 07.01.2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22.03.2010 r. (data wpływu 26.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych wynikających umownych przeliczeń przy zakupie sprzętu chłodniczego, w sytuacji gdy stosowana jest tzw. podatkowa metoda ustalania różnic kursowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07.01.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych wynikających umownych przeliczeń przy zakupie sprzętu chłodniczego, w sytuacji gdy Spółka stosuje tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca (dalej: Spółka) zajmuje się produkcją dystrybucją i sprzedażą napojów bezalkoholowych, soków owocowych i warzywnych, wód oraz nektarów opatrzonych zastrzeżonymi znakami towarowymi.

Spółka nabywa różnego rodzaju sprzęt chłodniczy (lodówki) w celu umożliwienia klientom nabycia napojów schłodzonych oraz zwiększenia sprzedaży produktów Spółki. Sprzęt chłodniczy z reguły nabywany jest od jednego dostawcy, który prowadzi działalność w wielu krajach, m.in. w Polsce. Zwykle Spółka nabywa lodówki od dostawcy polskiego.

Zgodnie z umową zawartą z polskim dostawcą sprzętu chłodniczego, Spółka nabywa sprzęt w cenie wyrażonej w EUR i przeliczonej na polskie złote po kursie określonym w umowie, tj. według średniego kursu NBP obowiązującego w dniu wystawienia faktury.

Spółka dokonuje płatności w walucie polskiej.

We wrześniu roku 2008, Spółka otrzymała od polskiego dostawcy pismo, w którym dostawca poinformował, że nieuregulowane jeszcze przez Spółkę płatności wynikające z szeregu wystawionych przez polskiego dostawcę faktur należy zrealizować na rachunek spółki-matki dostawcy, mającej siedzibę winnym kraju UE. Rachunek jest prowadzony w EUR przez bank z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Zmiana odbiorcy płatności była zawiązana ze zmianą organizacji procesu zarządzania gotówką w spółkach zależnych grupy, do której należy dostawca.

Jednocześnie Spółka otrzymała informację, po jakim kursie umownym EUR należy dokonać przeliczenia płatności wyrażonych w PLN na EUR.

Po dokonaniu przeliczenia płatności z PLN na EUR po wskazanym kursie, Spółka dokonała zapłaty kwoty wynikającej z przeliczenia.

Pomiędzy wskazanym kursem przeliczeniowym a kursem kupna banku z dnia zrealizowania płatności powstały ujemne różnice kursowe.

Przykład przebiegu operacji:

• kwota 1000 PLN przeliczona na EUR po uzgodnionym kursie przeliczenia 3,3856 wyniosłaby 295,37 BUR;

• kwota 295,37 EUR przeliczona na PLN po kursie kupna banku z dnia dokonania płatności 4,024 wyniosłaby 1.188,56 PLN;

• różnica pomiędzy kursem przeliczeniowym a kursem kupna banku wyniosła 188,56 PLN.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka powinna:

1. ująć powstałą różnicę kursową pomiędzy kursem przeliczeniowym a kursem kupna banku z dnia dokonania płatności w momencie zrealizowania różnicy...
2. ująć różnicę kursową pomiędzy średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania przeliczenia płatności i zarachowania jej w księgach Spółki a kursem kupna banku z dnia dokonania płatności...
3. jeśli odpowiedź na pytanie 2 jest twierdząca, czy różnica pomiędzy zastosowanym kursem przeliczeniowym a kursem średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania przeliczenia płatności i zarachowania jej w księgach Spółki stanowić będzie koszt/przychód podatkowy...
   
   

Stanowisko Spółki:

W ocenie Spółki, ponieważ ostateczny koszt nabycia urządzeń chłodniczych określony został w walucie, dla celów podatkowych Spółka powinna wykazać koszt nabycia urządzeń w wysokości faktycznie dokonanej zapłaty za urządzenia, tj. w wysokości, która jest rezultatem przeliczenia dokonanej zapłaty w EUR na PLN po kursie kupna banku.

Na przykładzie przebieg operacji powinien być następujący:

1. kurs przeliczeniowy niższy od kursu średniego NBP

Kwota 1000 PLN przeliczona na EUR po uzgodnionym kursie przeliczenia 3,3 wyniosłaby 303,03 EUR. Kwota 303,03 EUR przeliczona na PLN po kursie kupna banku z dnia dokonania płatności 4,024 wyniosłaby 1.219,29 PLN. Różnica pomiędzy kursem przeliczeniowym a kursem kupna banku wyniosła 219,29 PLN. Kwota 1000 PLN przeliczona na EUR po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (tj. dzień dokonania przewalutowania) 3,3575 wyniosłaby 297,84 EUR. Kwota 297,84 EUR przeliczona po kursie kupna banku z dnia dokonania płatności 4,024 wyniosłaby 1.198,51 PLN. Różnica pomiędzy kursem średnim NBP a kursem kupna banku wyniosła 198,51 PLN. Spółka powinna wykazać koszt podatkowy w wysokości 1.198,51 PLN;

2. kurs przeliczeniowy wyższy od kursu średniego NBP

Kwota 1000 PLN przeliczona na EUR po uzgodnionym kursie przeliczenia 3,3856 wyniosłaby 295,37 EUR. Kwota 295,37 EUR przeliczona na PLN po kursie kupna banku z dnia dokonania płatności 4,024 wyniosłaby 1.188,56 PLN. Różnica pomiędzy kursem przeliczeniowym a kursem kupna banku wyniosła 188,56 PLN. Kwota 1000 PLN przeliczona na EUR po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (tj. dzień dokonania przewalutowania) 3,3575 wyniosłaby 297,84 EUR. Kwota 297,84 EUR przeliczona po kursie kupna banku z dnia dokonania płatności 4,024 wyniosłaby 1.198,51 PLN. Różnica pomiędzy kursem średnim NBP a kursem kupna banku wyniosła 198,51 PLN. Spółka powinna wykazać koszt podatkowy w wysokości 1.198,51 PLN.

Zdaniem Spółki na możliwość rozpoznania powstałej ujemnej różnicy kursowej nie ma wpływu fakt, że Spółka dokonała zapłaty w EUR kwot, które zostały wyrażone na fakturach w polskich złotych, ponieważ ostateczna wysokość poniesionego kosztu wyrażona została w walucie obcej.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy CIT, przez koszt poniesiony rozumie się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Koszty poniesione przez Spółkę zostały udokumentowane fakturami oraz pismami dostawcy wskazującymi na konieczność dokonania płatności w EUR. W przypadku, gdyby Spółka nie rozpoznała różnicy kursowej, lecz wykazała koszt jedynie w wysokości kwoty w PLN wskazanej na fakturach, takie ujęcie dla celów podatkowych kosztu nie odpowiadałoby rzeczywistej wysokości kosztu poniesionego przez Spółkę w związku z zakupem urządzeń chłodniczych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut, jak również istotne jest, że nie wszystkie różnice kursowe będące kategorią ekonomiczną są różnicami kursowymi, które mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z wniosku wynika, iż Spółka - Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe wg metody podatkowej, czyli na podstawie ww. art. 15a updop, w której to regulacji ustawodawca w sposób kompleksowy zdefiniował funkcjonowanie tzw. podatkowych różnic kursowych .

Stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

A zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Różnice kursowe związane z kosztami - ogólne zasady ustalania

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 updop dodatnie różnice kursowe związane z ponoszeniem kosztów powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z kolei na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 2 tej ustawy ujemne różnice kursowe związane z ponoszeniem kosztów powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Z analizy ww. przepisów wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

1. dane zdarzenie gospodarcze wyrażone zostało w walucie obcej,
2. realizacja tego zdarzenia nastąpiła w walucie obcej.
   
   

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie – zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku różnic kursowych związanych z poniesionym kosztem takie różnice w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstają pod następującymi warunkami spełnionymi łącznie:

• koszt musi być wyrażony w walucie obcej,

• koszt musi być zarachowany, oraz

• zapłata musi nastąpić w walucie obcej.
  
  

Przy spełnieniu wyżej określonych warunków - dla poprawnego wyliczenia wartości podstawy opodatkowania, należy więc ująć w księgach różnicę pomiędzy wartością tego kosztu wyliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP a wartością wyliczoną wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z odpowiednich dni.

Kursem średnim NBP jest kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art.15a ust. 6 updop).

Należy wskazać, iż przy ustalaniu różnic kursowych powinien być uwzględniany dzień wystawienia faktury. Z art. 15a ust. 7 updop wynika bowiem, iż przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury, a zatem przy przeliczeniu waluty obcej na złote należy przyjmować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie dzień otrzymania faktury lub ujęcia (zaksięgowania) kosztu.

Mając na celu ujednolicenie rozliczeń podatkowych z ewidencją rachunkową związaną z transakcjami walutowymi z tytułu zobowiązań, uzasadnione jest zatem, aby przy przeliczaniu kosztu poniesionego zastosować jednolity kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Gdy koszty wyrażone w walutach obcych dokumentowane są fakturą, wówczas dla celów ewidencyjnych (zarachowania) każdorazowo przelicza się je według jednolitego kursu, jakim jest wspomniany kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury i nie jest przy tym dopuszczalne stosowanie jakichkolwiek innych kursów, w tym umownych.

Natomiast jeśli chodzi o kurs faktycznie zastosowany wobec kursu waluty należy zauważyć, że ustawodawca posługuje się tym pojęciem, zgodnie z którym doszło do ostatecznej realizacji zobowiązania nie definiując jednocześnie, czym jest ów kurs. Na gruncie przepisów podatkowych zostało jednakże przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy – tak, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie – uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

W przypadku stosowania kursów bankowych, jako faktycznie zastosowanych, należy wskazać, iż w dziedzinie prawa podatkowego utrwaliło się stanowisko, że podatnicy wyliczający różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są stosować następujące kursy walut:

1. w przypadku walut wpływających na dewizowy rachunek bankowy - kurs kupna walut banku, z usług którego korzysta podatnik,
2. w przypadku faktycznej zapłaty z dewizowego rachunku za zobowiązania opiewające na walutę obcą - według kursu sprzedaży walut stosowanego przez bank, z którego usług korzystał podatnik,
3. w przypadku odprzedaży bankowi posiadanych na rachunku walut - według kursu kupna walut stosowanego przez bank, z którego usług korzystał podatnik.
   
   

We wszystkich tych przypadkach zastosowanie mieć będą kursy walut z dnia wystąpienia określonego zdarzenia.

W tym miejscu należy zauważyć, że gdyby Spółka ustalała różnice kursowe dla celów podatkowych, to na dzień zapłaty kosztu w walucie obcej do przeliczenia tego kosztu na PLN winna stosować kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta - ogłaszany w dniu, w którym Spółka dokonuje zapłaty, a nie kurs kupna banku jak sugeruje Spółka. Kursy kupna są zazwyczaj niższe od kursów sprzedaży i stosowanie przy zapłacie kosztu kursu kupna prowadzić może w rezultacie do sztucznego zawyżania wartości różnic kursowych, co z punktu widzenia prawidłowości rachunku podatkowego jest niedopuszczalne.

Jeżeli więc w przypadku zapłaty kosztu wspomniane kursy (średni NBP i faktycznie zastosowany do zapłaty) przyjęte do przeliczenia kosztu wynikającego z faktury lub innego dokumentu w przypadku jej braku różnią się od siebie – wówczas powstają różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W konsekwencji dla potrzeb określenia czy w analizowanej sprawie powstały różnice kursowe na gruncie cyt. ustawy podatkowej, w pierwszej kolejności należy określić czy koszt poniesiony przez Spółkę był wyrażony w walucie obcej.

Pojęcie kosztu wyrażonego w walucie obcej

Przepisy updop nie precyzują pojęcia kosztu „wyrażonego w walucie obcej”. Jednak, na podstawie art. 15a ust. 7 tej ustawy, zgodnie z którym dla ustalenia różnic kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) należy stwierdzić, że podstawowym dokumentem wskazującym walutę kosztu jest faktura.

Jak wynika z wniosku, faktury wystawione dla Spółki na zakup sprzętu chłodniczego były fakturami wystawianymi w PLN. W konsekwencji należy zatem uznać, iż ponoszone przez Spółkę koszty były kosztami wyrażonymi w PLN. W rezultacie, nie został spełniony jeden z warunków niezbędnych dla powstania różnic kursowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszt dokumentowany fakturą nie był wyrażony w walucie obcej.

Powyższe oznacza, iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie jest uprawniona do ustalania różnic kursowych, które są efektywne podatkowo, albowiem nie zezwalają na to wyżej przedstawione regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie tutejszego Organu, powyższego wniosku nie zmienia fakt, iż wartość zobowiązania była ustalona w umowie z dostawcą w EUR, ani tym bardziej nie mają na to wpływu wewnętrzne ustalenia w grupie kapitałowej (do której należy dostawca) co do sposobu płatności za nabywany sprzęt, potwierdzone pismami dostawcy.

Wszelkiego rodzaju wzajemne umowne ustalenia między podmiotami, służące ich własnym celom są często spotykane w obrocie gospodarczym - jednak skutki ustaleń i decyzji podatników mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają na to przepisy. W rozpatrywanej sprawie nie sposób zgodzić się ze Spółką, że wewnętrzne, w ramach grupy kapitałowej przeliczenia zobowiązania za nabywany sprzęt chłodniczy generują podatkowe różnice kursowe, gdyż jak wyraźnie określają art. 15a ust. 2 pkt 2 updop i art. 15a ust. 3 pkt 2 updop podatkowe różnice kursowe związane z kosztami powstają w ściśle określonych sytuacjach, tj. pomiędzy wartością kosztu wyliczoną przy zastosowaniu kursu średniego NBP a wartością wyliczoną wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z odpowiednich dni. Wbrew temu jak uważa Spółka, w rozpatrywanej sprawie nie występuje element przeliczenia przy zarachowaniu kosztów, ponieważ koszty na dokumencie księgowym w postaci faktury zostały wyrażone w PLN. Bezprzedmiotowe jest zatem prowadzenie rozważań o sposobie ustalania różnic kursowych skoro, jak już wyżej wskazano, w sensie podatkowym najzwyczajniej takie różnice nie występują.

Reasumując: tutejszy Organ podatkowy w odpowiedzi na zadane pytania stwierdza, że w stanie faktycznym sprawy Spółka nie jest uprawniona do ustalania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, o czym przesądza fakt, że ponoszone przez Spółkę koszty nabycia sprzętu chłodniczego dokumentowane są fakturami wystawionymi w PLN. Oznacza to tym samym, że w rachunku podatkowym Spółka nie ma prawa:

1. ująć powstałej różnicy kursowej pomiędzy kursem przeliczeniowym a kursem kupna banku z dnia dokonania płatności w momencie zrealizowania różnicy;
2. ująć różnicy kursowej pomiędzy średnim kursem NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania przeliczenia płatności i zarachowania jej w księgach Spółki a kursem kupna banku z dnia dokonania płatności;
3. opisane przez Spółkę różnice kursowe nie stanowią ani przychodów, ani też kosztów uzyskania przychodów.
   
   

Z uwagi więc na powyższe stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo, tytułem uwagi warto dodać, że podatkowy rachunek optymalizacyjny nie może być utożsamiany z przenoszeniem na budżet państwa wszelkich ciężarów ekonomicznych spoczywających na podatniku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).