INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 27 stycznia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla wykonania instalacji grzewczej dotyczącej budynku mieszkalnego, opartej na pompie ciepła pobierającej energię z gruntu i w tym celu posiadającej zakończenie w postaci kolektora gruntowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 27 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla wykonania instalacji grzewczej dotyczącej budynku mieszkalnego, opartej na pompie ciepła pobierającej energię z gruntu i w tym celu posiadającej zakończenie w postaci kolektora gruntowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność w zakresie budowlanych robót wykończeniowych, obejmujących instalacje wodno-kanalizacyjne, grzewcze, odkurzaczy centralnych, itp., realizowanych głównie w domach jednorodzinnych. Spółka wykonuje m.in. instalacje systemów grzewczych, opartych na pompach ciepła wykorzystujących energię cieplną z gruntu. System ogrzewania oparty na pompie ciepła jest instalacją składającą się z urządzenia zwanego pompą ciepła, pobierającego energię cieplną z gruntu, podnoszącą jej temperaturę i przekazującą ją do instalacji rozprowadzającej ciepło w budynku (poprzez wodę) oraz z zakończenia tej instalacji osadzonego w gruncie, przez które pompa ciepła pobiera energię z gruntu. Jest to instalacja działająca jako integralna całość. Jej część znajduje się wewnątrz budynku, a końcówka znajduje się w gruncie, ze względu na rodzaj "paliwa" potrzebny do wytworzenia ciepła. Właśnie specyfika "paliwa" wymusza takie rozmieszczenie instalacji.

Mimo, że wykonanie tej instalacji stanowi jednorodną usługę jako całość i dotyczy jednego, konkretnego budynku, Spółka, wystawiając faktury za tę usługę, dzieli wynagrodzenie na dwie części i stosuje do nich różne stawki podatku od towarów i usług. Do części wynagrodzenia dotyczącej instalacji wewnątrz budynku stosuje stawkę 7%, a do końcówki instalacji umieszczonej w gruncie – 22%. Takiego podziału dokonuje w oparciu o informację z biura rachunkowego, prowadzącego do miesiąca kwietnia 2009 r. księgi Spółki. Zgodnie z tą informacją do robót budowlanych wewnątrz budynku mieszkalnego stosuje się stawkę 7%, a do wszystkich robót na zewnątrz – 22%. Od pewnego czasu Spółka spotyka się z uwagami klientów, że inni przedsiębiorcy wykonujący takie usługi mają niższe ceny, gdyż stosują na całość usługi 7% stawkę podatku. Niektórzy klienci, po wykonaniu usługi, żądali na tej podstawie korekty faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa wykonania instalacji grzewczej dotyczącej budynku mieszkalnego, opartej na pompie ciepła pobierającej energię z gruntu i w tym celu posiadającej zakończenie w postaci kolektora gruntowego, powinna być w całości opodatkowana 7% stawką podatku od towarów i usług, czy powinna być podzielona na dwie części i opodatkowana różnymi stawkami, w zależności od umiejscowienia części instalacji, w tym część usługi obejmująca instalację mieszczącą się wewnątrz budynku – stawką 7%, a część usługi obejmująca wprowadzenie instalacji do gruntu (tj. poza bryłę budynku) – stawką 22%...

Zdaniem Wnioskodawcy usługa wykonania instalacji grzewczej, opartej na pompie ciepła wykorzystującej energie geotermalną, winna być w całości objęta 7% stawką podatku od towarów i usług, jeśli dotyczy budynku mieszkalnego.

W Jego opinii, ma to uzasadnienie bezpośrednio w przepisach art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujących tą stawką budowę, modernizację i termomodernizację budynków mieszkalnych. Podniósł, że instalacja oparta na pompie ciepła pobierającej energię z gruntu jest instalacją zamontowaną w budynku stanowiącą integralną, zamkniętą i samowystarczalną całość, służącą ogrzaniu wyłącznie tego budynku. Jej końcówka osadzona jest w gruncie w celu czerpania z niego energii. Grunt jest w tym przypadku źródłem paliwa i wyłącznie specyfika tego paliwa decyduje o takim, a nie innym usytuowaniu części tej instalacji.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku instalacji systemu grzewczego opartego na kolektorach słonecznych, nie dzieli się tego kolektora na podstawę przytwierdzoną do dachu i na tę część zewnętrzną, która faktycznie pobiera energię słoneczną, mimo, że część ta wychodzi poza ściany lub dach budynku i służy pobieraniu energii z zewnętrznego źródła. Instalacje oparte na kolektorach słonecznych są traktowane jako całość i objęte 7% stawką podatku. Tak samo jednorodną całością, stanowiącą część budynku jest instalacja grzewcza oparta na pompie ciepła, zasilana energią geotermalną.

W ocenie Wnioskodawcy, stosowanie przepisów powinno uwzględniać w tym zakresie specyfikę nowoczesnych systemów grzewczych i wodno-kanalizacyjnych, których konstrukcja, cechy i funkcje wymagają nowoczesnego potraktowania budynku. Objęcie tej usługi w całości 7% stawką podatku jest przy tym zgodne z celem, jaki był podstawą zastosowania tej stawki do budowy, modernizacji i termomodernizacji budynków mieszkalnych. Ponadto, jak wskazuje przykład kolektora słonecznego, ale także urządzeń klimatyzacyjnych, itp., inne potraktowanie tej usługi sprowadza się w gruncie rzeczy do różnicowania stawek podatku w zależności od źródła energii wykorzystywanej w instalacji grzewczej, a ustawa nie przewiduje takiego podziału. Wskazał, iż nawet zakładając, że część instalacji umiejscowionej w gruncie nie może być objęta 7% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, z uwagi właśnie na jej usytuowanie, to – zdaniem Wnioskodawcy – jest objęta tą stawką na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia wydanego na podstawie art. 41 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu ww. stawkę stosuje się do robót budowlano-montażowych dotyczących budownictwa mieszkaniowego w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Zatem stawką 7% winna być – zgodnie z taką treścią tego przepisu – objęta nie tylko budowa, modernizacja i termomodernizacja budynku mieszkalnego, ale wszystkie prace budowlano-montażowe dotyczące tego budynku, bez względu na miejsce ich wykonywania i usytuowanie rezultatu tych prac. Wykonanie instalacji grzewczej budynku mieszkalnego, opartej na pompie ciepła zasilanej energią z gruntu, w całości dotyczy tego budynku. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe argumenty uzasadniają objęcie tej usług, jako integralnej całości, 7% stawką podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Stosownie do treści ust. 12 powołanego artykułu, 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – w myśl ust. 12a wskazanego artykułu – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Zgodnie z ust. 12b tegoż artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

• budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
• lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, o czym stanowi art. 41 ust. 12c ustawy.

Na podstawie § 6 ust. 2 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. powyższa kwestia uregulowana jest w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799).

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zatem, dla właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego, a w konsekwencji stosowania odpowiedniej stawki podatku, należy uwzględniać regulacje wynikające z wyżej przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy.

Należy mieć przy tym mieć na uwadze, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 ust. 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wykonuje m. in. instalacje systemów grzewczych oparte na pompach ciepła, wykorzystujących energię cieplną z gruntu. Jest to instalacja działająca jako integralna całość. Jej część znajduje się wewnątrz budynku, a końcówka jest umiejscowiona w gruncie, ze względu na rodzaj „paliwa” potrzebny do wytworzenia ciepła. Właśnie specyfika „paliwa” wymusza takie rozmieszczenie instalacji.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą stawki podatku od towarów i usług właściwej dla wykonania takiej instalacji grzewczej dotyczącej budynku mieszkalnego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz przepisy odrębne, należy stwierdzić, że opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług podlegają jedynie roboty budowlano-montażowe polegające na rozprowadzeniu wewnętrznych instalacji w budynku mieszkalnym, stanowiących jego integralną część, natomiast roboty budowlane wykonane poza bryłą budynku, objęte są 22% stawką podatku.

Konieczność zastosowania takiego podziału jest tym bardziej uzasadniona, gdy weźmie się pod uwagę fakt, iż obowiązujące od 1 stycznia 2008 r. przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie utrzymały preferencji podatkowej dla czynności wykonywanych poza budynkami mieszkalnymi (w tym dotyczących infrastruktury związanej z budownictwem mieszkaniowym), co oznacza, iż począwszy od tej daty – z uwagi na utratę mocy obowiązującej przepisu przejściowego, jakim jest w tym zakresie art. 146 ust. 1 pkt 2a ustawy – podlega ona opodatkowaniu według stawki 22%.

W świetle powyższego należy jednoznacznie podkreślić, że elementem istotnie odróżniającym charakter robót wykonywanych przez Spółkę w ramach montażu instalacji grzewczej opartej na pompie cieplnej, od podanego przez nią przykładu montażu kolektorów słonecznych, jest fakt, iż przy tej pierwszej tzw. „końcówka” (kolektor gruntowy), może być umiejscowiony tylko w gruncie. Co też wydaje się dostrzegać sama Spółka, stwierdzając, że „grunt jest w tym przypadku źródłem paliwa i wyłącznie specyfika tego paliwa decyduje o takim, a nie innym usytuowaniu części tej instalacji”. Natomiast lokalizacja kolektorów słonecznych może być dowolna (montaż na budowlach lub budynkach albo kolektory wolnostojące). Tak więc montaż kolektorów słonecznych może być opodatkowany preferencyjną stawką, tylko w odniesieniu do instalacji umieszczonych na dachach budynków mieszkalnych (w obrysie budynków mieszkalnych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.