INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 17 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki cypryjskiej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski, ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wobec powyższego jest zobowiązany do rozliczenia się w Polsce z całości dochodów, uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając dochody uzyskane poza granicami Polski.

Wnioskodawca zamierza aportem wnieść do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (zwanej dalej spółką cypryjską) posiadane przez siebie akcje w polskiej spółce akcyjnej (zwanej dalej Spółką). W zamian za wniesiony wkład obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki cypryjskiej. Ze względu na uwarunkowania gospodarcze transakcji nominalna wartość udziałów objęta w spółce cypryjskiej w zamian za aport nie będzie odpowiadała wartości rynkowej wniesionych przez Wnioskodawcę akcji. Wartość rynkowa akcji wniesionych w formie aportu będzie przewyższać nominalną wartość udziałów, objętych w zamian za aport. Różnica między wartością rynkową wniesionych akcji a nominalną wartością objętych udziałów w spółce cypryjskiej będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia do spółki cypryjskiej aportu, którego wartość rynkowa przekracza wartość nominalną objętych udziałów przychodem Podatnika będzie nominalna wartość objętych udziałów w spółce cypryjskiej...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez niego udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny (akcje w spółce akcyjnej), przychodem będzie nominalna wartość objętych udziałów w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż Wnioskodawca, w tym konkretnym przypadku, obejmie udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wnoszonych w formie aportu akcji, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartością nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis nie pozostawia podatnikom dowolności przy ustalaniu wartości przychodu. Zawiera on odwołanie do art. 19 przedmiotowej ustawy, na podstawie którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli tak określona cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej lub praw, przychód ten określą organy podatkowe w wysokości wartości rynkowej. W analizowanej sprawie wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki zostanie wniesiony do spółki cypryjskiej z uwzględnieniem istniejącej w spółce struktury kapitałowej i uwarunkowań gospodarczych.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje interpretacje wydane w podobnych stanach faktycznych m.in.: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt. ITPB1/415-467/08/HD oraz z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt ITPB1/415-778/08/MR, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt IPPB2/415-501/07-4/IŚ, z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt IPPB2/415-1566/08-4/MG oraz z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt IPPB4/415-614/09-4/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo,
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego,

• o czym stanowi art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, ustalony w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

Stosownie do tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2. wartości:
   
   
   1. nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
   2. określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
   3. określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
      
      
   1. jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
      
      
3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e, podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (o czym stanowi art. 22 ust. 1i ustawy).

Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się według stałej stawki w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy).

Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci akcji w polskiej spółce akcyjnej do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

Tym samym należy wskazać na mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowienia umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). Zgodnie z art. 13 ust. 4 tej umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zgodnie bowiem z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

W rezultacie powyższego, przychody z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy tj. w Polsce.

Na tle analizy ww. przepisów należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmie udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów, akcji w innej spółce.

Przepis art. 17 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów, akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji. Zasadnie zatem wskazano we wniosku, iż przy wnoszeniu aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport. Jednakże w tej sytuacji art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „jeżeli tak określona cena bez przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowe” należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.