INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2010 r. (data wpływu 10 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu jednoczesnego odkupienia jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch subfunduszy funduszu inwestycyjnego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu jednoczesnego odkupienia jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch subfunduszy funduszu inwestycyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Towarzystwo zarządza funduszem inwestycyjnym otwartym - Funduszem. Towarzystwo zarządza Funduszem i reprezentuje go wobec osób trzecich, gdyż zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych jest organem funduszu inwestycyjnego.

Fundusz powstał w wyniku przekształcenia funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez Towarzystwo zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm.), dalej „uofi". Przekształcenie przeprowadzone zostało w trybie art. 240 ust. 1 uofi w fundusz inwestycyjny z wydzielonymi subfunduszami, działający na podstawie art. 159 i następne uofi. Fundusz składa się z następujących subfunduszy:

• subfundusz A,
• subfundusz B,
• subfundusz C,
• subfundusz D,
• subfundusz E.

Należy podkreślić, że zgodnie z ustawą o uofi jedynie fundusz posiada osobowość prawną a subfundusze utworzone i działające w ramach danego funduszu nie posiadają osobowości prawnej. Ponadto należy podkreślić, że:

• Fundusz zbywa jednostki jednej kategorii,
• Jednostka Uczestnictwa stanowi prawo majątkowe Uczestnika Funduszu określone w Statucie i Ustawie (uofi),
• Jednostki Uczestnictwa Funduszu związane z poszczególnymi Subfunduszami reprezentują jednakowe prawa majątkowe.

Dodatkowo zgodnie ze Statutem Funduszu:

• Jednostka Uczestnictwa to tytuł prawny Uczestnika Funduszu w aktywach netto Subfunduszu,
• Fundusz zbywa Jednostki Uczestnictwa i dokonuje ich odkupienia na żądanie osoby uprawnionej do ich nabycia i żądania odkupienia,
• Jednostki Uczestnictwa są umarzane z mocy prawa z chwilą ich odkupienia przez Fundusz.

W przedmiocie zapytania istotne jest, że Uczestnicy Funduszu mogą dokonać wyboru jednego lub kilku Subfunduszy wchodzących w skład Funduszu. Transakcje nabycia i odkupienia rejestrowane są w rejestrze uczestników prowadzonym przez Agenta Transferowego na zlecenie Funduszu. W ramach rejestru uczestników wydzielone są subrejestry uczestników dla każdego Subfunduszu. Zlecenia nabycia i odkupienia realizowane są zawsze według aktualnej wartości Jednostki.

W przypadku żądania odkupienia przez Uczestnika będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej jednoczesnego odkupienia jego jednostek w Funduszu transakcja ta może dotyczyć jednego lub kilku Subfunduszy. Dodatkowo trzeba podkreślić, że jednostki mogły być nabywane w różnych okresach i po różnym koszcie (cenie). Pojawia się zatem pytanie w jaki sposób powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania w przypadku uczestnika osoby fizycznej, w szczególności gdy jednoczesne umorzenie dotyczy kilku subfunduszy Funduszu oraz jednostek nabywanych po różnym koszcie i w różnych terminach. Towarzystwo jako organ Funduszu odpowiada za prawidłowe naliczenie podatku.

Dla zobrazowania stanu faktycznego Wnioskodawca przedstawił teoretyczne wyliczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku jednoczesnego (na podstawie jednego zlecenia składanego przez Uczestnika będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej) odkupienia jednostek uczestnictwa co najmniej dwóch Subfunduszy Funduszu, będących częścią funduszu inwestycyjnego otwartego działającego jako fundusz z wydzielonymi subfunduszami, prawidłowe jest dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęcie, że dochodem jest różnica pomiędzy przychodem otrzymanym przez uczestnika z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa Funduszu w poszczególnych Subfunduszach przed potrąceniem podatku (całości umarzanych jednostek uczestnictwa na podstawie danego zlecenia), a kosztami będącymi sumą wydatków poniesionych przez Uczestnika na nabycie odkupowanych jednostek uczestnictwa w tych Subfunduszach (całości umarzanych jednostek uczestnictwa na podstawie danego zlecenia) uwzględniając fakt nabywania jednostek uczestnictwa w różnych datach i po różnym koszcie...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kiedy na podstawie jednego zlecenia składanego przez Uczestnika będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej Fundusz dokonuje jednoczesnego odkupienia jednostek uczestnictwa dotyczących kilku Subfunduszy, podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych tj. dochód powinien być ustalony jako różnica pomiędzy przychodem z odkupienia jednostek uczestnictwa dotyczących wszystkich Subfunduszy, które objęte są tym jednym zleceniem, a sumą wydatków na nabycie odkupowanych jednostek uczestnictwa (uwzględniając fakt nabycia jednostek w różnych okresach i po różnej cenie/koszcie). Oznacza to, że dochód powinien być ustalony dla całej transakcji (zlecenia). Należy wziąć pod uwagę następujące regulacje, na których Towarzystwo opiera swoje stanowisko:

• art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi: źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c),
• art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 17 ust. 1c ustawy, które stanowią: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z udziału w funduszach kapitałowych. Nie ustala się przychodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa subfunduszu funduszu inwestycyjnego na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych,
• art. 5a pkt 14 ustawy, stanowiący: fundusze kapitałowe oznaczają fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
• art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz ust. 3e ustawy, stanowiące: nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przepisu ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.
• art. 9 ust. 2 ustawy, który stanowi: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
• art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy, który stanowi: od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a - od dochodu z tytułu udziału funduszach kapitałowych.

Interpretacja wskazanych przepisów ustawy na tle stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy Uczestnik składając jedno zlecenie odkupienia jednostek uczestnictwa subfunduszy (dwóch lub więcej) jednego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonuje jednoczesnego odkupienia wszystkich jednostek uczestnictwa objętych zleceniem, to w rzeczywistości transakcja ta powinna zostać potraktowana jako jedna. Uczestnik „wychodzi" z funduszu inwestycyjnego (gdyż fundusz ma osobowość prawną), a nie z poszczególnych subfunduszy objętych zleceniem odkupienia. Nabywając jednostki uczestnictwa Uczestnik nabywa prawo do udziału w aktywach netto Funduszu oraz aktywach netto Subfunduszu. Mając to na uwadze, transakcja odkupienia dotyczy de facto jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami. Ze względu na specyfikę tego funduszu - jednostek uczestnictwa subfunduszu tego rodzaju funduszu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do jednostek uczestnictwa powinny być stosowane do całości transakcji, a nie do poszczególnych subfunduszy. Jednostki uczestnictwa subfunduszy są w gruncie rzeczy jednostkami uczestnictwa Funduszu, co jest wynikiem szczególnej konstrukcji funduszu, o której mowa w przepisach uofi. Ustawodawca w przepisach jednoznacznie wskazuje na jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, a nie jednostki uczestnictwa subfunduszy. Ustalając zatem przychód i koszt uzyskania celem ustalenia dochodu przy umorzeniu pod uwagę powinien być brany przychód i koszt z wszystkich jednostek uczestnictwa objętych danym zleceniem odkupienia. Umarzane są bowiem jednostki uczestnictwa a przychodem jest kwota, którą uczestnik otrzymuje a kosztem wydatek na ich nabycie, przy uwzględnieniu faktu nabycia jednostek uczestnictwa w różnych terminach i po różnej cenie.

Za potwierdzeniem takiej tezy jest również fakt, iż do pojęcia jednostki uczestnictwa subfunduszu ustawodawca odnosi się jedynie w przypadku „zamiany", tj. w przypadku gdy ustawa o podatku dochodowym zezwala na nieustalenie przychodu i kosztu uzyskania.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy zastosowanie innej wykładni niż zaprezentowana jest nieuzasadnione. Z regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o funduszach inwestycyjnych jak również Statutu Funduszu wynika bowiem, że:

• definicja jednostek uczestnictwa Funduszu obejmuje swym zakresem jednostki uczestnictwa subfunduszy,
• ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się przy ustalaniu dochodu do jednostek uczestnictwa,
• do jednostek uczestnictwa subfunduszy odwołuje się jedynie w przypadku transakcji zamiany, zatem przy umarzaniu jednostek uczestnictwa różnych subfunduszy powinno się je traktować dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania jako jedną operację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wydając interpretacje w trybie art. 14b § 1 Ordynacji, organ nie dokonuje wyliczenia kwot przychodów, kosztów. W związku z tym tut. organ nie ustosunkował się do przedstawionych przez Wnioskodawcę obliczeń.

Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku, płatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.