2019.03.01 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.34.2019.1.AG
z 1 marca 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2019 r. (data nadania 29 stycznia 2019 r., data wpływu 6 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Usług regionalnych, refakturowanych przez Wnioskodawcę na spółki z Grupy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Usług regionalnych, refakturowanych przez Wnioskodawcę na spółki z Grupy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce i polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Wnioskodawca jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest jednym z podmiotów funkcjonujących w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług zarządczych i administracyjnych (dalej: „Usługi”) na rzecz podmiotów powiązanych. Na potrzeby świadczenia Usług Spółka nabywa od zagranicznych spółek powiązanych (dalej: „Spółki zagraniczne”) m.in. usługi, które mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (dalej: „Usługi regionalne”). Usługi regionalne mogą być świadczone przez osoby zlokalizowane w siedzibie Spółek zagranicznych lub poprzez oddelegowanych przez Spółki zagraniczne specjalistów w danej dziedzinie do Wnioskodawcy lub innych polskich podmiotów z Grupy.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, Usługi regionalne nabywane są przez Spółkę w celu dalszego świadczenia usług na rzecz innych pomiotów z Grupy, zlokalizowanych w Polsce (dalej: „Spółki polskie”). W związku z powyższym, to spółki polskie są finalnymi odbiorcami i beneficjentami Usług regionalnych. Koszty Usług regionalnych nabywanych od Spółek zagranicznych są pierwotnie ponoszone przez Wnioskodawcę i następnie refakturowane na spółki z Grupy.

Refakturując Usługi regionalne na Spółki polskie, Spółka ujmuje je w jednej pozycji na fakturze razem z usługami własnymi, ale nie nalicza na nich marży w przeciwieństwie do usług własnych.

Spółka zaznacza, że transakcje, o których mowa powyżej – nabycie Usług regionalnych i świadczenie Usług – odbywają się z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął istotne, z punktu widzenia podatkowego, wątpliwości związane z kwalifikacją kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek zagranicznych z tytułu nabycia Usług regionalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty Usług regionalnych, nabytych pierwotnie od Spółek zagranicznych a następnie refakturowanych na Spółki polskie, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszty usług wymienionych w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT i tym samymi nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, koszty Usług regionalnych, nabytych pierwotnie od Spółek zagranicznych a następnie refakturowanych na Spółki polskie, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty usług wymienionych w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT i tym samym nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższy przepis, stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Art. 15e ust. 11 ustawy o CIT określa okoliczności, w których ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania. Takimi wyjątkami są:

koszty usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
usługi ubezpieczenia świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
gwarancje i poręczenia udzielone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Analizując powyższe, w przypadku kosztów wymienionych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania. W konsekwencji, koszty te nawet w przypadku, w którym należą do kategorii, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń wynikających z tego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznymi, dochodzi do sytuacji, o której mowa w art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, tj. Spółka nabywa i ponosi koszty Usług regionalnych, które następnie są odsprzedawane (refakturowane) do podmiotów powiązanych, a więc świadczone przez Wnioskodawcę na zasadzie, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Taki wniosek wynika bezpośrednio z analizy normy zawartej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którą: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

W tym miejscu, Wnioskodawca zaznacza, że regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie określają w żaden sposób schematu transakcji refakturowanych. Ponadto nie odwołują się do czynności refakturowania, tj. nabywania usług i ich dalszej odsprzedaży. Kierunek i natura otrzymanych lub wystawionych faktur lub konieczność zakupu usług oraz ich refaktury nie zostały określone dla celów zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. Dlatego też, w celu dalszej analizy znaczenia tego przepisu, Spółka odwołuje się do komentarza do ustawy o VAT. Komentarz do przepisu art. 8 pkt 2a ustawy o VAT stanowi, iż: „Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta odnosi się do tzw. refakturowania usług, w którym na zasadzie fikcji prawnej przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura (...) Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, którą następnie sprzedaje w tej samej postaci swojemu kontrahentowi. W klasycznym refakturowaniu podatnik nie dolicza żadnej marży, czyli otrzymuje tak naprawdę zwrot kosztów zakupionej usługi. Jednak refakturowanie usług z marżą również jest możliwe. Ważne jest, że do celów podatku VAT przyjmuje się, iż podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył usługę swojemu odbiorcy. Na ten stan rzeczy nie ma wpływu, czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy. Cały czas będzie on występował jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że może on refakturować z marżą. Potwierdza to np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 1.06.2010 r., IPPP2-443-116/10-4/KG, LEX nr 35691” (Matarewicz, Jacek. Art. 8. W: Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2018).

W opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe wyjaśniania, bezsprzecznym jest, iż Usługi regionalne nabywane przez Wnioskodawcę od Spółek zagranicznych w celu świadczenia Usług na rzecz Spółek polskich a następnie refakturowane przez Wnioskodawcę na Spółki polskie, stanowić będą usługi, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Spełnione zostaną bowiem wszystkie warunki wymienione w analizowanym przepisie. Tym samym, skoro w analizowanym przypadku Wnioskodawca ponosić będzie koszty Usług regionalnych, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, to w myśl art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, koszty tych Usług regionalnych nie będą podlegać limitowi, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdanie Spółki powyższe znajduje bezpośrednie potwierdzenie w wyjaśnieniach opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów 24 kwietnia 2018 r. („Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)”), zgodnie z którymi „(…) limitowaniu nie podlegają koszty: usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego. Wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, dotyczy w szczególności sytuacji, w której podmiot powiązany nabywa usługę od innego podmiotu powiązanego, a potem refakturuje ją dalej na inne podmioty z grupy (np. zakup usługi przez centrum usług wspólnych od podmiotu powiązanego i dalsza refaktura na centra regionalne)”.

W tym kontekście, Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

interpretacja indywidualna z dnia 13 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.324.2018.1.DP);

interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.258.2018.1.NL);

interpretacja indywidualna z dnia 25 października 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.418.2018.1.AG).

Reasumując, w ocenie Spółki, koszty Usług regionalnych, nabytych pierwotnie od Spółek zagranicznych a następnie refakturowanych na Spółki polskie, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty usług wymienionych w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT i tym samym nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do treści art. 15e ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Podkreślić przy tym należy, że w myśl art. 15e ust. 11 pkt 2 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WB z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty.

W konsekwencji, art. 15e ust. 11 pkt 2 updop znajdzie zastosowanie w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu powiązanego, nabywa usługę, której koszt następnie refakturuje na ten podmiot powiązany.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka, na potrzeby świadczenia usług, nabywa od zagranicznych spółek powiązanych m.in. usługi, które mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop („Usługi regionalne”). Usługi regionalne nabywane są przez Spółkę w celu dalszego świadczenia usług na rzecz innych pomiotów z Grupy, zlokalizowanych w Polsce („spółki polskie”). Zatem, to spółki polskie są finalnymi odbiorcami i beneficjentami Usług regionalnych. Koszty Usług regionalnych nabywanych od spółek zagranicznych są pierwotnie ponoszone przez Wnioskodawcę i następnie refakturowane na spółki z Grupy. Refakturując Usługi regionalne na spółki polskie, Spółka ujmuje je w jednej pozycji na fakturze razem z usługami własnymi, ale nie nalicza na nich marży w przeciwieństwie do usług własnych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia wyłączenia z ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Usług regionalnych, refakturowanych następnie na spółki z Grupy, w związku z zastosowaniem w niniejszej sprawie art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca jest podatnikiem, który refakturuje koszty usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, na rzecz podmiotów z Grupy. W związku z tym, w omawianym przypadku znajdzie wprost zastosowanie przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 updop.

Powyższe potwierdzają, zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e updop, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ – ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw – plik do pobrania: Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)).

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług regionalnych, nabytych pierwotnie od spółek zagranicznych, a następnie refakturowanych na spółki polskie, będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty usług wymienionych w art. 15e ust. 11 pkt 2 updop i tym samym nie będą podlegać ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin