INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26.02.2010 r. (data wpływu 08.03.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19.05.2010r. (data wpływu 21.05.2010r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 13.05.2010r. nr IPPP2-443-116/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 17.05.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy refakturowaniu usług przewozowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT przy refakturowaniu usług przewozowych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26.02.2010 r. (data wpływu 08.03.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19.05.2010r. (data wpływu 21.05.2010r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 13.05.2010r. nr IPPP2-443-116/10-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 17.05.2010r.). Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą świadczącą kompleksowe usługi turystyki, pośrednictwa w sprzedaży miejsc hotelowych, a także pośrednictwa w sprzedaży usług przewozu osób. Ostatnie z wymienionych usług - tj. usługi przewozu osób - są zlecane przez Wnioskodawcę podmiotom zewnętrznym. Podmioty te świadczą usługi przewozu z wykorzystaniem własnych środków transportu, a po wykonaniu usług obciążają Wnioskodawcę fakturą VAT z 7% stawką VAT. Wnioskodawca jedynie dokonuje refakturowania przedmiotowych usług na rzecz rzeczywistego usługobiorcy, który z usług tych skorzystał (zwanego dalej „Korzystającym”), nie świadczy zaś samodzielnie żadnych usług dodatkowych na rzecz Korzystającego. Jedyna aktywność Wnioskodawcy ogranicza się do zamówienia usługi u rzeczywistego wykonawcy usługi zgodnie z oczekiwaniami przedstawianymi przez Korzystającego (termin, planowane miejsce docelowe przewozu). Do wskazanych usług zlecanych na zewnątrz a następnie refakturowanych na Korzystającego, Wnioskodawca dolicza niewielką marżę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy przy refakturowaniu usług przewozowych (wraz z marżą) związanych z przewozem osób wykonywanych przez zewnętrzne firmy przewozowe, na rzecz Korzystającego za pośrednictwem Wnioskodawcy (dla których przysługuje 7% stawka VAT), Wnioskodawca może stosować taką stawkę jaką stosuje podmiot świadczący tę usługę...
2. Czy podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co otrzymuje Wnioskodawca, czy tylko wartość usług bazowych (czyste refakturowanie), a ewentualnie wynagrodzenie Wnioskodawcy (marża) powinno być rozpatrywane osobno opodatkowane stawką 22%...
   
   

Stanowisko Spółki odnośnie pyt. nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie precyzuje zagadnienia refakturowania usług, należy posiłkować się zapisem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który brzmi: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

W świetle tego zapisu Wnioskodawca uważa, że może stosować taką stawkę VAT, jaka przysługuje firmie przewozowej świadczącej te usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Według art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4 - w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy - są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęcia „refakturowania” kosztów ani „refakturowania” usług. Rozwiązania takie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

„Refakturowanie” usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z powyższych ustaleń wynika, że refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej. Przy refakturowaniu bowiem istnieje domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi.

Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym wskazał, iż nabywane usługi dowozu osób opodatkowane stawką 7%, „refakturuje” na rzecz Korzystającego doliczając jednak niewielką marżę.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Pod poz. 144 załącznika nr 3 do ustawy, wymieniono usługi pasażerskiego transportu lądowego pozostałe sklasyfikowane do grupowania PKWIU 60.23. Zatem, o ile refakturowane przez Wnioskodawcę usługi sklasyfikowane są w ww. grupowaniu PKWIU, stawka podatku dla tych usług wynosi 7%, a Wnioskodawca uprawniony jest do stosowania takiej stawki jako podmiot refakturujący usługę.

Stanowisko Spółki odnośnie pyt. nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy refakturowanie kosztów jest równoznaczne ze sprzedażą usług i winno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla danego towaru lub usługi. W ocenie Wnioskodawcy doliczenie przy odprzedaży nabywanej usługi prowizji nie wyłącza możliwości refakturowania tej usługi z uwzględnieniem doliczonej marży wg stawki właściwej dla danego towaru lub usługi.

Takie stanowisko - dopuszczające fakturowanie (refakturowanie) odsprzedawanych usług niezależnie od doliczania marży - ma istotne znaczenie w przypadku odsprzedaży usług transportu osób opodatkowanych stawką 7%.

Wnioskodawca refakturując usługi przewozu osób dokonuje ich odsprzedaży. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem prawa wspólnotowego sam bowiem świadczy odsprzedawane usługi. W związku z tym - jeśli dana czynność jest opodatkowana - u podatnika występuje kwota podatku naliczonego (przy zakupie usług od faktycznego usługodawcy) oraz kwota podatku należnego (z tytułu odsprzedaży usług na rzecz Korzystającego), Wnioskodawca ma więc prawo odliczyć kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i art. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ponadto w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ponieważ polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć „refakturowanie” kosztów i „refakturowanie” usług, należy ponownie odnieść się do regulacji w tym zakresie które zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 ze zm.).

Jak wskazano, „refakturowanie” usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Powyższe regulacje nie znalazły odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszcza sytuację, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie tzw. refaktur wtedy, gdy:

1. przedmiotem refakturowania są usługi,
2. z usług nie korzysta podmiot (albo korzysta tylko w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura, lecz również podmiot trzeci (odbiorca finalny),
3. sprzedaż (a właściwie odsprzedaż) usługi dokonana jest po cenie zakupu, lub po cenie wyższej niż cena zakupu,
4. podmiot, który dokonuje refakturowania wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę), z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej, wystawionej przez usługodawcę,
5. rozliczanie (refakturowanie) danego rodzaju czynności powinno być dokonywane odrębnie.
   
   

Celem refakturowania usług nabytych przez Wnioskodawcę jest przeniesienie poniesionych kosztów przez Wnioskodawcę na Korzystającego jako podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że Wnioskodawca danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi, co ma miejsce w opisanym stanie faktycznym.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy refaktura stanowi odsprzedaż zakupionych wcześniej usług przewozu osób, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla tak odsprzedawanych usług. Ponieważ zaś Wnioskodawca przy odsprzedaży tychże usług nie wykonuje żadnych usług dodatkowych na rzecz Korzystającego, stąd dopuszczalne jest stosowanie tej samej stawki podatku również w sytuacji gdy cena odsprzedaży usługi jest wyższa od ceny jej nabycia i zawiera zysk (marżę) Wnioskodawcy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania „refakturowanej” usługi stanowi cała kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmująca także marżę doliczoną przez Wnioskodawcę, dla której to usługi właściwa będzie jedna stawka podatku od towarów i usług, wynosząca 7%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powyższe oznacza, iż kwota pobrana od nabywcy jest kwotą brutto (tzn. zawiera podatek VAT). Wartość należności powinna wynikać z zawartej umowy i w przypadku, gdy stanowi ona wartość netto powinno to być w umowie wyraźnie sprecyzowane.

Stosownie do postanowień art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć „refakturowanie” kosztów i „refakturowanie” usług. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 ze zm.).

„Refakturowanie” usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z dniem 01.12.2008r. wprowadzony został do ustawy o podatku od towarów i usług art. 30 ust. 3. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Pod poz. 144 załącznika nr 3 do ustawy, wymieniono „usługi transportu pasażerskiego lądowego pozostałe” sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 60.23.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż świadczy on kompleksowe usługi turystyki, pośrednictwa w sprzedaży miejsc hotelowych, a także pośrednictwa w sprzedaży usług przewozu osób. Ostatnie z wymienionych usług są zlecane przez Zainteresowanego podmiotom zewnętrznym. Podmioty te po wykonaniu usługi wystawiają na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT z 7% stawką podatku. Podatnik dokonuje „refakturowania” przedmiotowych usług na rzecz rzeczywistego usługobiorcy. Do wskazanych usług zlecanych na zewnątrz, a następnie refakturowanych, doliczana jest niewielka marża. Ponadto Zainteresowany nadmienia, iż nie świadczy samodzielnie żadnych dodatkowych usług na rzecz Korzystającego.

W tak przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że refaktura stanowi odsprzedaż zakupionych wcześniej usług, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych usług, zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z poz. 144 załącznika nr 3 do ustawy. Z uwagi na fakt, iż przy odsprzedaży usług nie świadczy żadnych dodatkowych usług na rzecz Korzystającego, stąd możliwe jest stosowanie tej samej stawki podatku VAT również w sytuacji gdy cena odsprzedaży usługi jest wyższa od ceny jej nabycia i zawiera zysk (marżę) Wnioskującego.

Podstawą opodatkowania w przedmiotowym przypadku będzie cała kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT, obejmująca również marżę doliczoną przez Zainteresowanego.

Końcowo tut. Organ pragnie zauważyć, iż w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, bowiem zagadnienie to nie stanowiło przedmiotu zapytania Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.