Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.141.2019.1.SJ
z 17 maja 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z pozyskaniem finansowania – jest prawidłowe;
  

• sposobu alokacji ww. kosztów – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z pozyskaniem finansowania oraz sposobu alokacji ww. kosztów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka) oraz określone spółki od niej zależne, na podstawie zawartej Umowy, tworzą podatkową grupę kapitałową PGK (w rozumieniu przepisów ustawy o CIT). Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą PGK jest (…) S.A. – jako spółka dominująca.

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1 -3 ustawy o CIT.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki S.A. jest działalność w zakresie wydobycia rud miedzi oraz produkcji z tych rud metali, będących przedmiotem sprzedaży (głównie miedzi). Jednostkowe koszty produkcji metali utrzymują się w Spółce na stałym poziomie (dla miedzi ok. 5 tys. USD/tonę). Natomiast ceny sprzedaży metali produkowanych przez Spółkę są niezależne od Spółki, bowiem metale te są notowane na giełdach światowych, co w konsekwencji powoduje, że możliwa do uzyskania przez Spółkę cena sprzedaży (a więc wysokość przychodów) wyznaczana jest przez notowania giełdowe. Przykładowo średnioroczne notowania cen miedzi na Londyńskiej Giełdzie Metali za lata 2011-2017 mieściły się w przedziale od 4.863 USD/tonę do 8.811 USD/tonę.

Jednocześnie od 17 kwietnia 2012 r. Spółka stała się podatnikiem podatku od wydobycia niektórych kopalin. Podatek ten średniorocznie stanowi ok. 1,5 mld zł i stanowi znaczne dodatkowe obciążenie Spółki.

Z uwagi na występujące zmiany na rynku metali oraz w celu zabezpieczenia długoterminowej płynności finansowej, umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej, Spółka w lipcu 2014 r. podpisała umowę o kredyt odnawialny w kwocie 2,5 mld USD, płatny max w 25 transzach (uruchamianych na wniosek Spółki – według bieżącego zapotrzebowania). Odnawialność kredytu oznacza, że w przypadku, gdy Spółka w okresie obowiązywania umowy wykorzysta maksymalną kwotę przyznanego kredytu, po czym dokonana jego częściowej spłaty, Spółka jest uprawniona do ponownego zaciągania kolejnych transz kredytu – pod warunkiem, że ilość zaciągniętych transz nie przekracza 25, a łączna suma wykorzystanego kredytu nie przekracza kwoty 2,5 mld USD.

W/w kredyt Spółka przeznacza/będzie przeznaczać na finansowanie następujących obszarów działalności Spółki:

1. Działalność bieżącą Spółki (tj. bieżące funkcjonowanie Spółki),
2. Działalność innych spółek grupy kapitałowej – poprzez udzielenie odpłatnych, oprocentowanych pożyczek (innych niż pożyczki partycypacyjne),
3. Zadania inwestycyjne realizowane dla potrzeb prowadzonej działalności Spółki,
4. Wypłat dywidendy dla akcjonariuszy Spółki.
   
   

Powyższa Umowa o kredyt, która została zawarta pomiędzy Spółką a Konsorcjum banków (dalej: Kredytodawca), przewiduje, że kredyt został udzielony Spółce na okres 5 lat, z opcją jego przedłużenia (na wniosek Spółki) na kolejne lata; obecnie umowa jest kontynuowana.

Zawarta umowa zobowiązuje Spółkę do zapłaty odsetek od wykorzystanych transz kredytu, jak również do zapłaty szeregu opłat (bezzwrotnych), m.in.:

• opłaty przygotowawczej, której zapłata była dokonywana jednorazowo i była warunkiem wypłaty kredytu na rzecz Spółki; do momentu wpłaty tej opłaty umowa kredytowa była zawieszona);
  

• opłaty (wg stopy %) za niewykorzystane i nieanulowane kwoty kredytu, tzw. opłata za gotowość/dostępność, w związku z możliwością uruchamiania kredytu poprzez transze, których wysokość określa Spółka według zapotrzebowania w danym okresie. Opłaty za gotowość płatne są w ostatnim dniu każdego kolejnego okresu trzech miesięcy, który kończy się w okresie dostępności kredytu, a w przypadku anulowania danej kwoty kredytu – w dacie anulowania;
  

• opłata agenta kredytu płatna corocznie z góry do czasu aż wszystkie kwoty kredytu zostaną spłacone; opłata ta ponoszona jest na rzecz podmiotu wyznaczonego w ramach Konsorcjum-Kredytodawcy do wykonywania wszelkich transakcji związanych z umową kredytową, tj. wszelkich płatności związanych z udzielaniem oraz spłatą kredytu poprzez rachunek agenta. Pierwsza opłata agenta kredytu została zapłacona z lipcu 2014r., zaś kolejne opłaty w każdą rocznicę umowy o kredyt.
  

• opłata za koordynację – płatna jednorazowo z góry za cały okres obowiązywania umowy kredytowej; opłata ta została zapłacona przez Spółkę w lipcu 2014 r.
  
  
  

Wskazane powyżej opłaty, ujmowane (księgowane) są w księgach rachunkowych Spółki, w okresie-miesiącu, w którym zostały zapłacone na rzecz Kredytodawcy.

Umowa kredytu nie określa w jakiej części kredyt będzie przeznaczony na finansowanie poszczególnych obszarów działalności Spółki – wskazanych powyżej w pkt 1-4. W związku z tym również w/w opłaty odnoszą się do całości kredytu udzielonego przez Kredytodawcę.

W latach ubiegłych zaciągniętymi transzami kredytu Spółka sfinansowała: wypłaty dywidend, udzielone odpłatne pożyczki dla innych podmiotów Grupy Kapitałowej oraz bieżącą działalność Spółki.

Wypłaty transz kredytu (w zależności od zgłoszonego zapotrzebowania Spółki na środki kredytu, co jest/będzie uzależnione od płynności Spółki w danym okresie) wpływają/wpływać będą na rachunek bieżący Spółki, na którym gromadzone są (dokonywane są wpłaty oraz wypłaty) środków własnych Wnioskodawcy. Stąd też po wpływie środków kredytu (transzy) na rachunek Spółki nie jest możliwe bezpośrednie określenie w jakiej części środki kredytu finansują poszczególne rodzaje działalności.

Wobec powyższego Spółka alokuje/będzie alokować odpowiednie części opłat od kredytu, celem przyporządkowania tych kosztów do poszczególnych ww. obszarów aktywności Spółki, a w konsekwencji do poszczególnych rodzajów kosztów podatkowych (zaliczanych do kosztów podatkowych bądź nie), według następującego klucza.

Klucz alokacji kosztów opłat

Spółka według własnych danych i dokumentów (określonych przez właściwą komórkę Spółki odpowiedzialną za płatności, finansowanie i przepływy pieniężne Wnioskodawcy) określi – na moment zawarcia umowy kredytu – podział środków kredytu (na którą zawarto umowę) na przewidywane obszary finansowanej działalności. W/w udział zostanie określony w oparciu o wyliczenia własne Spółki, które były podstawę ustalenia zapotrzebowania Spółki na kredyt w wysokości określonej zawartą umowę z Bankiem. Udział danej działalności finansowanej kredytem w całej kwocie kredytu w wysokości 2,5 mld USD (dalej: Klucz Podziału) będzie wyznaczać proporcje alokacji kosztów opłat do poszczególnych rodzajów działalności finansowanych kredytem (przez cały okres ponoszenia tych opłat). Dla zobrazowania Spółka poniżej przedstawia przykład liczbowy:

Opłaty od kredytu w części związanej z finansowaniem wypłat dywidendy dla akcjonariuszy, jako nie spełniających warunków określonych w art. 15 ust. 1 UPDOP, będą w rachunku podatkowym eliminowane z kosztów podatkowych, przy czym ich wysokość będzie ustalana również przy zastosowaniu w/w Klucza Podziału.

Wnioskodawca ponadto informuje, że w latach ubiegłych, tj. 2016-2018 Spółka wraz z określonymi spółkami zależnymi, tworzyła podatkową grupę kapitałową; podatnik ten stracił byt w wyniku upływu terminu, na jaki zastała utworzona ówczesna PGK (tj. lata 2016-2018).

PGK, jako podatnik podatku CIT, otrzymał interpretacje znak IBPB-1-3/4510-727/16/MO oraz IBPB-1-3/4510-729/16/MO z 2.08.2016 r., w których Organ w sprawie identycznej jak będąca przedmiotem niniejszego Wniosku, uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Z uwagi na fakt, iż od dnia 01.01.2019 r. podatnikiem podatku CIT jest nowe PGK, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W którym momencie Spółka ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów zapłaconą opłatę za dostępność oraz opłatę agenta (za wyjątkiem części dotyczącej finansowania z kredytu wypłaty dywidendy)?
2. W jakiej wysokości (części) Spółka ma prawo alokować koszty opłaty za dostępność oraz opłaty agenta do kosztów uzyskania przychodów?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1. Opłata za dostępność oraz opłata agenta (za wyjątkiem części dotyczącej finansowania z kredytu wypłaty dywidendy) stanowi koszt uzyskania przychodu o charakterze pośrednim, co oznacza, że winna być rozpoznana w rachunku podatkowym jako koszt w dacie ujęcia (zaksięgowania) tej opłaty w księgach rachunkowych.

Ad. 2. Opłata za dostępność oraz opłata agenta winna być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z Klucza Podziału, tj. w wysokości wynikającej z proporcji ustalonej jako przewidywany udział działalności Spółki finansowanej kredytem i zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów w stosunku do całkowitej działalności finansowanej kredytem.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Moment rozpoznania wskazanych opłat – w części dotyczącej finansowania z pozyskanego kredytu działalności Wnioskodawcy (innych niż wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy) określa, w opinii Wnioskodawcy, przepis art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), który odpowiednio stanowi:

• Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
  

• Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
  
  
  

W opinii Spółki przedmiotowe opłaty w części, w której nie dotyczą finansowania wypłat dywidend, winny być kwalifikowane do kosztów o charakterze pośrednim (a nie bezpośrednim), gdyż: (i) nie można ich przyporządkować bezpośrednio do określonych przychodów, (ii) ich poniesienie nie jest bezwzględnie konieczne dla uzyskania przez Spółkę przychodów, a jedynie służą pozyskaniu środków kredytu lub zabezpieczeniu pozyskania środków, które będą finansować działalność Spółki generującą przychody. Podejście Spółki wskazane powyżej znajduje wsparcie zarówno w piśmiennictwie organów podatkowych, jak również w orzecznictwie sądowym. M.in. w wyroku NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2039/04 skład orzekający wskazał, że „koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle/bezpośrednio związane z danymi przychodami jakie osiąga podmiot gospodarczy (...). Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie (...). Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami”.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że w jej ocenie – biorąc pod uwagę również okresy wymagalności poszczególnych rodzajów opłat – nie ma podstaw do rozkładania kosztów ww. opłat w czasie, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT, gdyż brak jest wiarygodnego miernika, który pozwalałby wskazać, w jakim okresie poniesione opłaty będą przyczyniać się do uzyskiwania przychodów w kolejnych okresach podatkowych, czy też jakiego okresu dotyczą. W piśmiennictwie podatkowym ugruntował się pogląd, iż naturalnym miernikiem takiego podziału jest okres na jaki umowa jest zawierana. Niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy zawarta umowa kredytowa została zawarta na okres 5 lat, z możliwością jej przedłużenia na kolejne lata, co będzie/jest uzależnione od kondycji finansowej Spółki (w tym zapotrzebowania na dodatkowe środki kredytu, jak również możliwości spłaty przez Spółkę już zaciągniętych transz kredytu). Tymczasem, jak wskazuje art. 15 ust. ust. 4d zdanie pierwsze w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych następuje w okresie ujęcia (zaksięgowania) tego wydatku w księgach rachunkowych, zaś na ten moment nie można określić, jakiego okresu rzeczywistego będą dotyczyć przedmiotowe opłaty.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, koszty w/w opłat – za wyjątkiem tej części opłat, która dotyczy finansowania kredytem płatności dywidend na rzecz akcjonariuszy Wnioskodawcy – należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia tych opłat, czyli zaksięgowania w księgach rachunkowych Spółki.

Ad. 2.

Zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, koszty opłat ponoszonych w związku z udzieleniem Spółce kredytu, winny być przypisane w prawidłowej wysokości do poszczególnych rodzajów działalności Spółki (które finansowane są kredytem) – co jest warunkiem koniecznym dla ustalenia prawidłowego momentu rozpoznania danego rodzaju kosztów, jak również tej wielkości kosztów, która jest uznana za koszt podatkowy lub wyłączona z tej kategorii kosztów przy kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc jednakże pod uwagę charakter zawartej umowy kredytowej, w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku, nie jest możliwym przypisanie ściśle określonych kwot opłat do poszczególnych obszarów działalności Spółki (uznanych za koszt podatkowych bądź nie uznanych za taki koszt). Kwestii tej nie reguluje również ustawa podatkowa. Wprawdzie art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT (art. 15 ust. 2 stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a. zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio) wskazuje, że w przypadku braku możliwości przypisania kosztów do poszczególnych źródeł zastosowanie znajduje klucz alokacji opisany w w/w przepisach. Niemniej jednak w okolicznościach wskazanych w niniejszym wniosku przedmiotowe regulacje nie znajdują zastosowania, gdyż konstrukcja klucza alokacji kosztów (wskazana w art. 15 ust. 2 i 2a) oparta jest na przychodach uzyskiwanych z działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu/zwolnionej z opodatkowania. Tymczasem w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, przychody zwolnione/niepodlegające opodatkowaniu w ogóle nie występują.

Z tych też powodów, Spółka stoi na stanowisku, że w celu przyporządkowania prawidłowej wysokości opłat do poszczególnych obszarów działalności uprawniona jest do zastosowania Klucza Podziału opisanego we wniosku. W opinii Spółki, budowa tego Klucza, uwzględnia istotne okoliczności związane z przyszłym, przewidywanym wykorzystaniem kredytu, co pozwala na jego zastosowanie do alokacji kosztów opłat. Wskazać przy tym należy, iż alokacja kosztów przy pomocy kluczy podziałowych, jest akceptowalna przez organy podatkowe w przypadkach, gdy przepisy ustawy o CIT nie zawierają regulacji w tym zakresie, co ma miejsce również w niniejszym przypadku (vide: interpretacja nr IPPB5/423-415/11-3/TO, IPTPB3/423-255/11-2/GG, ILPB3/423-249/10-7/MC).

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że uprawniona będzie do rozpoznania wielkości opłat zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz wyłączonych z tych kosztów w oparciu o w/w Klucz Podziału, co stanowić będzie kontynuację stosowanych zasad alokacji tych kosztów w latach ubiegłych (zaakceptowanych przez Organ w wydanej interpretacji dla PGK). Oznacza to, że wielkość opłat zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów będzie ustalona w takiej wysokości w jakiej pozostaje planowany udział działalności Spółki finansowanej kredytem i zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów w stosunku do całkowitej działalności finansowanej kredytem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
   
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.