Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.322.2019.1.BG
z 7 października 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2019 r. (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy wydanie składników majątku w postaci Należności przez Spółkę Likwidowaną na rzecz S.A. będzie powodować powstanie po stronie Spółki Likwidowanej przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe,
• wartości uzyskanego przychodu – jest prawidłowe,
• czy Spółka Likwidowana będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie Należności w wysokości wartości nominalnej w sytuacji gdy:
• wartość ta nie będzie wyższa od wartości rynkowej - jest prawidłowe,
• wartość nominalna będzie wyższa od wartości rynkowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy wydanie składników majątku w postaci Należności przez Spółkę Likwidowaną na rzecz S.A. będzie powodować powstanie po stronie Spółki Likwidowanej przychodu podatkowego,
• wartości uzyskanego przychodu,
• czy Spółka Likwidowana będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie Należności w wysokości wartości nominalnej.
  
  

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wniosek dotyczy określonych skutków podatkowych likwidacji polskiej spółki kapitałowej - Sp. z o. o. (dalej: „Spółka Likwidowana” lub „Wnioskodawca”). Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest inna spółka kapitałowa, tj. Spółka akcyjna (dalej: „S.A.”).

Z racji istotnego ograniczania działalności gospodarczej w Polsce oraz upraszczania struktury kapitałowej, S.A. planuje dokonać likwidacji Sp. z o.o. Transakcja ta wpisuje się w generalny trend reorganizacji i zmniejszania aktywności grupy X na terytorium Polski. W ramach procedury likwidacyjnej, cały majątek Wnioskodawcy zostanie wydany na rzecz S.A. w trybie przewidzianym w art. 286 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „ksh”) .

Majątek Wnioskodawcy, będącego spółką usługową jest ograniczony i składają się na niego poza środkami pieniężnymi między innymi należności z tytułu pożyczek udzielonych oraz odsetki od tych pożyczek (w tym przede wszystkim pożyczka wobec S.A., dalej: „Należność”). Ponadto, w zależności od momentu dokonania transakcji, w ramach majątku Wnioskodawcy mogą się znaleźć również należności publicznoprawne (np. podatek od towarów i usług), jak również należności handlowe oraz rozliczenia z pracownikami.

Na moment planowanej likwidacji, majątek Wnioskodawcy (w tym Należność i odsetki) zostanie wyceniony według wartości rynkowej i wydany S.A. (jedynemu udziałowcowi) w naturze, bez spieniężania. Jest wysoce prawdopodobne, że wskutek wyceny rynkowej aktywów Wnioskodawcy, wartość rynkowa Należności będzie niższa niż jej wartość nominalna (z uwagi na kondycję dłużnika i jego rating kredytowy).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydanie składników majątku w postaci Należności przez Spółkę Likwidowaną na rzecz S.A. będzie traktowane jako sprzedaż składników majątku i w konsekwencji będzie powodować powstanie po stronie Spółki Likwidowanej przychodu podatkowego?
2. Czy przychodem dla Spółki Likwidowanej będzie wartość rynkowa składników majątku na moment likwidacji (dla Należności - wartość rynkowa Należności), a kosztem podatkowym wydatki na ich nabycie (dla Należności - wartość nominalna Należności)?
   
   

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie składników majątku przez Spółkę Likwidowaną na rzecz S.A. nie będzie traktowane jako sprzedaż składników majątku i w konsekwencji nie będzie powodować powstania po stronie Spółki Likwidowanej przychodu podatkowego.

Od 1 stycznia 2015 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) wprowadzono art. 14a, zgodnie z którym, co do zasady, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy lub umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), to dla podatnika powstaje przychód podatkowy w wysokości uregulowanego zobowiązania.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że przepis ten reguluje sytuację dotyczącą spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego spełnienia podatnik był zobowiązany. Świadczy o tym fakt użycia sformułowania o „wysokości zobowiązania” oraz przykładowy katalog zobowiązań o charakterze pieniężnym. Zatem, aby można było mówić o powstaniu przychodu zgodnie z art. 14a ustawy o CIT, muszą zostać kumulatywnie spełnione dwie przesłanki:

• musi istnieć pierwotny stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik zobowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej sumy pieniężnej (np. pożyczka czy dywidenda),
• w zamian za zapłatę określonej kwoty, zobowiązanie zostaje spełnione przez wykonanie świadczenia niepieniężnego.
  
  

Zgodnie z art. 272 ksh rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Wskutek przeprowadzenia likwidacji po stronie likwidowanego podmiotu powstaje zobowiązanie wobec jego wspólników o charakterze niepieniężnym, gdyż spółka taka ma obowiązek przekazania wspólnikom swojego majątku. Przekazanie wspólnikom składników majątku zaspokoi roszczenie o ich wydanie, niemniej nie można utożsamiać tej sytuacji ze wskazaną w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, gdyż nie zostaje spełniony element tego przepisu, zgodnie z którym podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego „reguluje w całości lub w części zobowiązanie”.

W analizowanej sprawie, S.A. jako udziałowiec Spółki Likwidowanej nie ma możliwości żądać wypłaty z góry określonej kwoty pieniężnej, a po stronie Spółki Likwidowanej nie pojawi się żadne przysporzenie majątkowe - zatem nawet jeżeli można by uznać, że Spółka Likwidowana realizuje wobec S.A. zobowiązanie, to byłoby to zobowiązanie o charakterze jednostronnym, w którym nie występuje element ekwiwalentności świadczenia.

Zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie, podział majątku - czyli również wydanie go na rzecz jedynego udziałowca - likwidowanej spółki stanowi czynność o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Taki obowiązek jest nałożony na likwidowaną spółkę z mocy prawa na podstawie przepisów ksh i jest czynnością techniczną stanowiącą część procesu likwidacyjnego. Nie występuje tu przy tym element uprzedniego powstania zobowiązania wobec udziałowca - tymczasem art. 14a ustawy o CIT odnosi się wprost do powstania przychodu wskutek regulowania uprzednio powstałych zobowiązań wynikających z odpowiednich stosunków zobowiązaniowych, takich jak np. pożyczka. Tymczasem likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a jedynie taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało niejednokrotnie potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1218/16 stwierdzono, iż „Sąd uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej polegające na przyjęciu, że przekazanie składników majątku udziałowcom likwidowanej Spółki nie stanowi dla likwidowanej Spółki dochodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przekazanie składników majątku spółki pozostałych po zakończeniu jej postępowania likwidacyjnego nie stanowi bowiem, realizacji stosunku zobowiązaniowego, w wyniku którego Spółka osiągnie stanowiące przychód przysporzenie. Przekazanie składników majątku spółki stanowi konsekwencję procesu likwidacyjnego Spółki, realizację dyspozycji zawartej w art. 286 § 1 i 2 k.s.h., ewentualny zaś przychód powstanie jedynie u wspólników Spółki”.

Na marginesie, Spółka nadmienia, iż wyrok ten jest nieprawomocny, lecz 29 maja 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie pod sygn. II FSK 2078/17 oddalił skargę Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczącą tego właśnie wyroku WSA w Gdańsku, przychylając się do zacytowanego stanowiska.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT zasadą jest, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest rzeczywiście osiągnięty dochód. Jak słusznie podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 559/17, aby można było mówić o dochodzie, musi wystąpić przychód. Wydanie rzeczy, pozbycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji - takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a ustawy o CIT - wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i może mieć miejsce w ściśle określonych w ustawie przypadkach, tj. gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o określonej wysokości, a więc zobowiązanie o charakterze pieniężnym.

Jak podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 227/17 „Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny”.

Reasumując, wydanie majątku Spółki Likwidowanej na rzecz S.A. (jedynego udziałowca) wskutek likwidacji nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Spółkę Likwidowaną przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Spółka podkreśla jednocześnie, że stanowisko przez nią prezentowane znajduje potwierdzenie w konsekwentnej linii orzeczniczej, m.in. w wyrokach:

• NSA z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1362/17,
• NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 396/17,
• NSA z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2353/16,
• NSA z 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2049/16,
• WSA w Warszawie z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1982/16,
• WSA w Warszawie z 9 listopada 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 559/17.
  
  

Ad. 2

W przypadku udzielenia na pytanie nr 1 odpowiedzi sprzecznej ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zdaniem Wnioskodawcy przychodem dla Spółki Likwidowanej będzie wartość rynkowa składników majątku na moment likwidacji (dla Należności - wartość rynkowa Należności), a kosztem podatkowym wydatki na ich nabycie (dla Należności - wartość nominalna Należności).

W przypadku uznania przez organ, iż wydanie składników majątku będzie generowało przychód dla Spółki Likwidowanej, w ocenie Wnioskodawcy przychodem tym będzie wartość rynkowa składników majątku na moment likwidacji, a kosztem podatkowym wydatki na ich nabycie (dla Należności - wartość nominalna Należności).

Zgodnie z zasadą ogólną wskazaną w art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, w przypadku wydania Należności na rzecz S.A., ewentualny przychód dla Spółki Likwidowanej musiałby zostać określony w wysokości zgodnej z wartością rynkową wydanych aktywów. Jednocześnie, Spółka Likwidowana miałaby prawo rozliczyć koszty uzyskania tego przychodu, w kwocie wydatków na nabycie wydawanych składników majątku (wartości nominalnej Należności).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
  
  

Zatem w przypadku uznania, że Wnioskodawca musi rozpoznać przychód na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, powinien móc również rozpoznać koszty uzyskania przychodu. Warunkiem rozpoznania kosztu jest poniesienie wydatku, tj. przeniesienie środków pieniężnych Wnioskodawcy na rzecz dłużnika (S.A.). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny. W przedmiotowej sprawie należy uznać, że Należności nie były uprzednio zarachowane po stronie Wnioskodawcy jako przychód należny, gdyż kwota udzielonej pożyczki nie stanowi przychodu dla pożyczkodawcy.

Stosownie z kolei do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem tej Należności, czyli kwota udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (niespłacona kwota główna), gdyż udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku Wnioskodawcy.

Stanowisko Spółki w tym zakresie zostało niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe, m.in. w interpretacjach:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.43.2017.1.AK „Tym samym nie budzi wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej, a niespłaconej przez pożyczkobiorcę wierzytelności pożyczkowej (kwota nominalna bez odsetek). Warunkiem jest tu poniesienie wydatku, tj. przeniesienie środków pieniężnych pożyczkodawcy na rzecz dłużnika. Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.",
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 czerwca 2015 r., sygn. IPPB3/4510-241/15-2/EŻ „Nie budzi wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki (kwota główna wyrażona w wartości nominalnej pożyczki, w części niespłaconej przez pożyczkobiorcę na moment wypłaty majątku polikwidacyjnego). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.”,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 listopada 2016 r., sygn. ILPB2/4510-1-71/16-4/ŁM.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Tryb likwidacji spółek kapitałowych został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.; dalej: „ksh”). Zgodnie z art. 272 ww. ustawy, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast, w myśl art. 282 § 1 ksh, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne).

Stosownie do art. 286 § 1 i 2 ksh, podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek, o którym mowa powyżej, dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Jednakże, jak stanowi § 3 niniejszego przepisu, umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Dopuszczalne jest zatem, w przypadku likwidacji spółki, przeniesienie prawa własności do składników majątkowych likwidowanej spółki na jej udziałowców.

Ocena skutków podatkowych po stronie Spółki przekazującej ten majątek wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie.

Wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawiera art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Choć przepis ten nie wymienia przekazania przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak należy wskazać, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT sformułowania, że przychodami są „w szczególności” zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd.

Jakkolwiek przepisy ustawy o CIT, nie określają wprost, że przeniesienie praw własności składników majątkowych w drodze likwidacji Spółki rodzi przychód podatkowy po stronie Spółki, na gruncie powołanej ustawy, zdarzenie to należy traktować na równi ze zbyciem tych praw.

Jednocześnie, sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 ustawy o CIT. Stanowi on, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Należy wskazać, że pojęcie „zbycie” nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 1145 zwanej dalej: „Kc”)., w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

Stosownie do art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie tego przepisu od 1 stycznia 2015 r. – według uzasadnienia projektu – miało na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w uzasadnieniu przedmiotowego projektu wskazano, że: „(…) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki”. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny – mimo nowelizacji – nie uległ zmianie.

Wskazać należy, że likwidacja Spółki i przekazanie jej składników majątkowych udziałowcom, którym przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowców o przekazanie tych składników. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę udziałowcom prawa własności należności prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały udziałowcom. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki likwidowanej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. Zauważyć bowiem należy, że przeniesienie praw własności w drodze likwidacji Spółki należy traktować na gruncie ww. ustawy, na równi ze zbyciem tych praw. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której Spółka likwidowana dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 14a ustawy o CIT nie precyzuje co powinno być kosztem uzyskania przychodu w związku przeniesienie na udziałowca w związku z likwidacją Spółki składników majątku w postaci należności pożyczkowych. Związane jest to z tym, że ustalenie kosztu będzie zależało od rodzaju spełnianego świadczenia niepieniężnego. W konsekwencji, koszt podatkowy należy określić stosując zasady ogólne ustalania kosztu lub – jeżeli w odniesieniu do danego świadczenia mają zastosowanie – zasady specyficzne.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
• został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.
  
  

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Nie każdy jednak wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

• konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,
• poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.
  
  

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. W przypadku sprzedaży wierzytelności, które uprzednio nie zostały zarachowane do przychodów podatkowych, strata na ich zbyciu nie stanowi kosztu podatkowego.

Tym samym nie budzi wątpliwości, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej, a niespłaconej przez pożyczkobiorcę wierzytelności pożyczkowej (kwota nominalna bez odsetek). Warunkiem jest tu poniesienie wydatku, tj. przeniesienie środków pieniężnych pożyczkodawcy na rzecz dłużnika. Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

W przedmiotowej sprawie wierzytelności pożyczkowe (tj. udzielone pożyczki i naliczone odsetki), będące przedmiotem przeniesienia na udziałowca w związku z likwidacją Spółki nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny, gdyż zarówno kwota udzielonej pożyczki jak i naliczone, ale nieotrzymane odsetki nie stanowią przychodu dla pożyczkodawcy.

Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT wynika ponadto, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w związku likwidacją Spółki, cały majątek Wnioskodawcy zostanie wydany na rzecz S.A. w trybie przewidzianym w art. 286 ksh. Na majątek Wnioskodawcy składają poza środkami pieniężnymi między innymi należności z tytułu pożyczek udzielonych oraz odsetki od tych pożyczek (w tym przede wszystkim pożyczka wobec S.A. - Należność). Na moment planowanej likwidacji, majątek Wnioskodawcy (w tym Należność i odsetki) zostanie wyceniony według wartości rynkowej i wydany S.A. (jedynemu udziałowcowi) w naturze, bez spieniężania. Możliwe jest że wskutek wyceny rynkowej aktywów Wnioskodawcy, wartość rynkowa Należności będzie niższa niż jej wartość nominalna (z uwagi na kondycję dłużnika i jego rating kredytowy).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że w związku z przekazaniem jedynemu udziałowcowi składników majątku w postaci Należności w drodze przeniesienia na jej udziałowca praw własności do tych składników, powstanie po stronie Spółki likwidowanej przychód z odpłatnego zbycia praw, rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z art. 14a ust. 1 tej ustawy, w wartości rynkowej.

Dodatkowo należy zauważyć, że przedstawione w niniejszej interpretacji stanowisko organu w zakresie przekazania składników majątku znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 658/17. W wyroku tym NSA wskazał m.in., że „Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka z o.o. – po zakończeniu postępowania likwidacyjnego – przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych”.

Z kolei kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z powstaniem tej należności, czyli kwota udzielonej pożyczki w wartości nominalnej (niespłacona kwota główna bez odsetek). Udzielenie pożyczki wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy.

Reasumując, w związku przeniesieniem na udziałowca w związku z likwidacją Spółki składników majątku w postaci należności pożyczkowych Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości części kapitałowej udzielanej i niespłaconej pożyczki do wysokości uzyskanego przychodu określonego na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

• czy wydanie składników majątku w postaci Należności przez Spółkę Likwidowaną na rzecz S.A. będzie powodować powstanie po stronie Spółki Likwidowanej przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe,
• wartości uzyskanego przychodu – jest prawidłowe,
• czy Spółka Likwidowana będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie Należności w wysokości wartości nominalnej w sytuacji gdy:
• wartość ta nie będzie wyższa od wartości rynkowej - jest prawidłowe,
  
• wartość nominalna będzie wyższa od wartości rynkowej – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych i interpretacji i użytej w nich argumentacji należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego kolejną interpretację. Rozpatrując każdy kolejny wniosek Organ podatkowy ma przede wszystkim za zadanie dokonać oceny argumentacji podatnika zawartej we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.