Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4010.376.2018.4.BKD
z 7 stycznia 2019 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.), uzupełnionym 6 grudnia 2018 r.. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

  • obszar Sprzedaży będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.
  • po stronie spółki nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

  • obszar Sprzedaży będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
  • po stronie spółki nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 listopada 2018 r. Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.729.2018.1.MJ, 0111-KDIB2-1.4010.376.2018.3.BKD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 6 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem leasingowym, świadczącym usługi finansowe w zakresie leasingu środków transportu drogowego, maszyn oraz urządzeń biurowych. Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
Wnioskodawca i X S.A. (dalej: „Podmiot Powiązany”) wchodzą w skład Grupy (dalej: „Grupa Spółek”).

Pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem Powiązanym zawarta jest umowa o współpracy (dalej: „Umowa o współpracy”) w celu zapewnienia kompleksowej i sprawnej obsługi klientów Wnioskodawcy w zakresie ubezpieczeń zawieranych w związku z umowami leasingu oraz w celu objęcia ubezpieczeniem jak największej liczby przedmiotów leasingu i klientów Wnioskodawcy.

W strukturze Spółki funkcjonuje Obszar Sprzedaży, który został wyodrębniony uchwałą zarządu Spółki. Zgodnie z uchwałą, działalność Obszaru Sprzedaży jest prowadzona w ramach odrębnego obszaru organizacyjnego, posiadającego własne struktury organizacyjne oraz własne zasoby materialne i ludzkie, z zastrzeżeniem określonych czynności wykonywanych łącznie na rzecz Obszaru Sprzedaży.

Wnioskodawca planuje transfer Obszaru Sprzedaży ze Spółki do Podmiotu Powiązanego. Transakcja zostanie przeprowadzona w formie wniesienia aportem Obszaru Sprzedaży do Podmiotu Powiązanego.

W Obszarze Sprzedaży Wnioskodawcy można wyodrębnić:

(i) Departament Sieci Sprzedaży, który prowadzi działalność w zakresie kreowania i realizacji skutecznej sprzedaży usług i produktów oferowanych przez Wnioskodawcę,

(ii) Departament Sprzedaży Rynków Strategicznych, którego celem działania jest zapewnienie skutecznej realizacji celów strategicznych Wnioskodawcy w poszczególnych grupach assetowych, we współpracy z dostawcami i sprzedawcami, w kanale sprzedaży pośredniej oraz

(iii) Departament Wsparcia Sprzedaży, którego działanie polega m.in. na zapewnieniu wsparcia i organizacji procesów sprzedaży, administrowaniu i rozliczaniu sieci oddziałów Wnioskodawcy i współpracy z podmiotami zewnętrznymi oraz sporządzania raportów i analiz.

Dodatkowo, Departament Sieci Sprzedaży składa się z czterech regionów. Na czele każdego regionu stoi Dyrektor Regionu, któremu podlegają wchodzący w skład Regionu: Dyrektorzy Oddziałów wraz z kierowanymi przez każdego z nich Oddziałami. Dyrektorom Regionów podlegają tzw. autoryzowani przedstawiciele, czyli niezależne od Spółki podmioty zewnętrzne, tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą lub spółki cywilne, spółki osobowe, spółki z o.o. współpracujące z Wnioskodawcą lub Podmiotem Powiązanym na podstawie dwóch odrębnych umów o współpracy.

W skład każdego Oddziału wchodzą:

(i) osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę,

(ii) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, współpracujące z Wnioskodawcą lub Podmiotem Powiązanym na podstawie dwóch odrębnych umów o współpracy (tzw. eksperci).

Do Obszaru Sprzedaży przypisano m.in.:

(i) umowy najmu nieruchomości,

(ii) majątek rzeczowy, a w jego zakresie wszelkie aktywa niezbędne do właściwego wykonywania działalności gospodarczej, takie jak własność komputerów i innych zasobów IT (drukarki, skanery, monitory itp.),

(iii) zobowiązania oraz należności (zobowiązania z tytułu umów związanych z używaniem narzędzi pracy, zobowiązania z tytułu umów o pracę, wszelkie należności z tytułu wykonywania działalności, wszelkie należności z tytułu umów wzajemnych np. prawo do korzystania z samochodów).

Obszar Sprzedaży nie posiada odrębnego od Wnioskodawcy rachunku bankowego, za pośrednictwem którego dokonywane byłyby wszystkie wpływy i wypływy związane z działalnością Obszaru Sprzedaży. W związku z powyższym, do Obszaru Sprzedaży nie przypisano środków finansowych. Niemniej jednak, sposób prowadzenia rachunkowości przez Wnioskodawcę umożliwia przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do Obszaru Sprzedaży.

Jednocześnie, Obszar Sprzedaży nie obejmuje części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zapewniających funkcjonowanie, w tym w zakresie:

(i) obsługi finansowo - księgowej,

(ii) obsługi kadrowo - płacowej,

(iii) obsługi prawnej,

(iv) obsługi informatycznej,

(v) obsługi administracyjnej,

(vi) obsługi archiwalnej,

(vii) obsługi windykacyjnej,

(viii) obsługi ryzyka transakcji,

(ix) obsługi posprzedażowej

(x) obsługi back office dla sprzedaży.

Po transferze Obszaru Sprzedaży do Podmiotu Powiązanego, Obszar Sprzedaży nie będzie korzystał z zewnętrznego wsparcia, w tym ze strony Wnioskodawcy, w zakresie podstawowej działalności wykonywanej przez Obszar Sprzedaży, a zatem w zakresie kreowania i realizacji strategii sprzedaży usług oferowanych przez Wnioskodawcę.

Podmiot Powiązany będzie natomiast otrzymywał wsparcie od Wnioskodawcy w zakresie dodatkowych procesów wykorzystywanych w sprzedaży, a zatem m.in. w zakresie kwestii prawnych oraz oceny ryzyka.

Dodatkowo, po dokonaniu transferu, Obszar Sprzedaży będzie dalej kontynuował dotychczas prowadzoną działalność w ramach Podmiotu Powiązanego oraz dodatkowo będzie współuczestniczył w opracowaniu strategii sprzedaży Podmiotu Powiązanego.

Podmiot Powiązany podpisze również stosowne nowe umowy o współpracy z tzw. autoryzowanymi przedstawicielami, którzy dotychczas współpracowali jako podmioty zewnętrzne ze Spółką.

Ponadto w piśmie z 5 grudnia 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że planowany transfer Obszaru Sprzedaży w formie wniesienia aportu zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz, że głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzenia przedmiotowego aportu nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Dlatego też, przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

  1. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Obszar Sprzedaży będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP?
  2. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
  3. Czy jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, tj. Obszar Sprzedaży będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, to czy po stronie Spółki dojdzie do powstania przychodu w wysokości wartości wkładu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP?
  4. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Obszar Sprzedaży będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tożsamą definicję ZCP zawiera art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), który definiuje ZCP jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca wprowadził identyczną definicję ZCP na gruncie regulacji ustawy o PDOP, jak i ustawy o VAT. W związku z tym - w ocenie Wnioskodawcy - wykładnia definicji ZCP może być dokonywana łącznie w odniesieniu do obydwu wskazanych podatków. Wyniki tej wykładni, w odniesieniu do definicji ZCP zarówno na gruncie PDOP jak i VAT, nie powinny się różnić.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w zasadzie racjonalności ustawodawcy oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz w szeregu interpretacji indywidualnych, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4510.20.2018.1JP, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia, podzielił stanowisko podatnika zgodnie z którym Wskazana powyżej definicja (definicja z art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP - przypis Wnioskodawcy) tożsama jest z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa określoną na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. DZ.U. 2016 r., poz. 2032 ze zm.). Na podstawie powyższych definicji w doktrynie prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zarówno na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, jak i podatku od wartości dodanej.

Stanowisko to zostało zaakceptowane także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lutego 2015 r. Znak: IPPP1/443-1422/14-2/BS, w której to organ odstępując od uzasadnienia podzielił stanowisko zaprezentowane przez podatnika, który odwołał się do wyrażonego w przeszłości przez organy podatkowe stanowiska (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2009 r. Znak: IPPB5/423-96/08-4/MB, zgodnie z którym pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o VAT identycznie, jak w ustawie o CIT. Oczywiste jest przy tym, że w ramach jednolitego systemu prawa nie można przypisywać tej samej definicji dwóch odmiennych zakresów znaczeniowych. Podobnie wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2015 r. Znak: IPPP3/443-1181/14-2/JF.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powołanych przepisów można wyodrębnić następujące przesłanki, po spełnieniu których określony zespół składników może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj.:

(i) istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

(ii) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

(iii) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

(iv) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Brzmienie wskazanej powyżej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazuje, że ustawodawca zdefiniował tę instytucję używając pojęć nieostrych, wymagających wykładni, nakazując podatnikowi m.in. odnoszenie się do hipotetycznej sytuacji, tj. oceny potencjalnej zdolności wydzielonych składników majątkowych do samodzielnego funkcjonowania. W tym kontekście, w celu dokonania właściwej wykładni tych przepisów, szczególnie istotne wydaje się odniesienie do tez płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych i praktyki organów podatkowych w tym zakresie.

Zgodnie z utrwalonym podejściem organów podatkowych i sądów administracyjnych, składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają w takich relacjach, które pozwalają stwierdzić, że nie mamy do czynienia z przypadkowym zbiorem składników. W tym zakresie za ZCP nie może zostać uznany dowolny zbiór składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale zbiór ten musi stanowić wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników, który będzie zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Takie podejście znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego xxxxx z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt xxx/15, w którym sąd uznał (…) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach indywidualnych:

  • Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.44.2017.l.JF oraz
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 września 2016 r. Znak: IBPP3/4512-371/16-2/KS).

Co istotne i często podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, ZCP rozumiana jako zespół składników materialnych i niematerialnych powinna istnieć w ramach już istniejącego przedsiębiorstwa, a nie kształtować się dopiero po wyodrębnieniu zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2991/15 dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych uznał, że Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Podkreślić należy, że z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Stanowisko to jest akceptowane także w praktyce organów podatkowych, tak przykładowo m.in.:

  • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.29.2017.l.JF,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z 21 stycznia 2015 r. Znak: ILPP2/443-1174/14-4/MR, z 21 stycznia 2014 r. Znak: ILPP1/443-965/13- 4/AW oraz z 20 stycznia 2014 r. Znak: ILPP1/443-966/13-4/MD.

Obok składników materialnych i niematerialnych, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w części odnoszącej się do zakresu elementów tworzących ZCP, wymaga, aby w skład tego zbioru elementów wchodziły również zobowiązania.

W ocenie Wnioskodawcy, Obszar Sprzedaży spełnia definicję uznania go za ZCP w zakresie pierwszej przesłanki, tj. istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych. Za takim stanowiskiem przemawia m.in. to, że w skład Obszaru Sprzedaży wchodzą odrębne, szczegółowo wymienione zasoby, takie jak składniki materialne (m. in. środki trwałe, które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Obszar Sprzedaży), jak i ogół zobowiązań i należności wynikających ze stosunków pracowniczych i stosunków cywilnoprawnych oraz wszelkie prawa i obowiązki, a także wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów, które są funkcjonalnie związane z działalnością Obszaru Sprzedaży.

Jednocześnie, przypisane Obszarowi Sprzedaży aktywa nie zostały przyporządkowane w sposób przypadkowy. Przyporządkowanie to wynika przede wszystkim z dotychczasowego wykorzystania tych aktywów do działalności realizowanej przez poszczególne departamenty wchodzące w skład Obszaru Sprzedaży oraz zapewnieniu im możliwości skutecznej realizacji tych zadań w przyszłości. Dlatego też, biorąc pod uwagę powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - na dzień aportu, wydzielony Obszar Sprzedaży powinien spełniać przewidziane w przepisach ustawy o VAT i ustawy o PDOP przesłanki uznania go za ZCP w zakresie istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań w rozumieniu tych przepisów.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Dla możliwości uznania zespołu składników majątkowych za ZCP istotne jest również, aby zespół ten pozostawał wyodrębniony w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa podatnika. Wyodrębnienie to powinno występować na trzech płaszczyznach, tj. na płaszczyźnie (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

W odniesieniu do przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół aktywów jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze przedsiębiorstwa.

Na takim stanowisku stanął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1403/16: Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, przy czym ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez:

  • Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2297/12,
  • Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 27 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 491/14,
  • Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 594/14 oraz przez
  • Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1205/13.

W świetle powyższego, wyodrębnienie organizacyjne powinno przejawiać się tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, co jednak nie musi być równoznaczne z wyodrębnieniem prawnym. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 456/15, Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zgodnie ze stanowiskiem podatnika uznanym za prawidłowe przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-121/15/JP, wyodrębnienie organizacyjne zachodzi, gdy ZCP ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. (...) O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa zbywcy doszło do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy jednak podkreślić, że pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest równoznaczne z wyodrębnieniem organizacyjno-prawnym. W związku z tym, do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP nie jest konieczne wyodrębnianie części przedsiębiorstwa w formie oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zdaniem organów podatkowych dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, czy dział (...).

Mając na uwadze wnioski płynące z powyższej interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych - zdaniem Wnioskodawcy - na moment przeniesienia od Wnioskodawcy do Podmiotu Powiązanego, Obszar Sprzedaży powinien być uznany za wyodrębniony organizacyjnie. Na takie wyodrębnienie wskazuje fakt, że Obszar Sprzedaży funkcjonuje w strukturze Spółki jako odrębny obszar, którego działalność skupia się na kreowaniu oraz realizacji strategii sprzedażowej. Wyodrębnienie Obszaru Sprzedaży zostało także potwierdzone stosowną uchwałą zarządu Spółki.

Wyodrębnienie finansowe.

W odniesieniu do przesłanki wyodrębnienia finansowego wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe cechuje się możliwością przypisania do konkretnego ZCP ponoszonych kosztów i osiąganych przychodów, a także zobowiązań przypisanych do ZCP i należności przysługujących przedsiębiorstwu w związku z działalnością prowadzoną przez ZCP.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie ponownie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego xxxx z 26 stycznia 2016 r. sygn. akt xxx/15, w którym Sąd wskazał, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny xxx w wyroku z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt xxxx/16.

Również organy podatkowe w odniesieniu do spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, w wydawanych interpretacjach indywidualnych często podkreślają, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez:

  • Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.23.2017.l.AZE,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.107.2017.l.JF,
  • Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.29.2017.l.JF.

Zdaniem Wnioskodawcy, na wyodrębnienie finansowe Obszaru Sprzedaży wskazuje możliwość przypisania do Obszaru Sprzedaży przychodów (tj. przychodów ze sprzedaży produktów oferowanych przez podmioty powiązane z Wnioskodawcą) i kosztów związanych z funkcjonowaniem tego Obszaru Sprzedaży (np. koszty pracownicze, odpowiednia proporcja kosztów administracyjnych, najem stanowisk pracy oraz koszty najmu oddziałów), a także sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat (na wewnętrzne potrzeby, przypisanie odpowiednich kont).

Na spełnienie przesłanki wyodrębnienia finansowego - zdaniem Wnioskodawcy - nie powinno mieć wpływu, że Obszar Sprzedaży (na moment aportu) nie dokona samodzielnego sporządzenia bilansu. Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 2463/16 gdzie Sąd stwierdza, że wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do odrębnego ujmowania w księgach rachunkowych przychodów ze sprzedaży (...). Wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podobnie wskazują organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2015 r. Znak: IPPP3/4512-548/15-2/KP, akceptując stanowisko podatnika, zgodnie z którym o wyodrębnieniu finansowym zorganizowanej części przedsiębiorstwa może świadczyć prowadzenie dla niej rachunkowości umożliwiającej ewidencjonowanie procesów gospodarczych oraz prezentowanie sytuacji majątkowej i finansowej związanej z daną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Nie jest natomiast konieczne samodzielne sporządzanie przez wyodrębnianą jednostkę bilansu.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, tak m.in.:

  • Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2015 r. Znak: ITPB3/4510-193/15/DK,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z 30 września 2015 r. Znak: IPPP3/4512-651/15-2/WH oraz z 21 stycznia 2015 r. Znak: IPPPl/443-1250/14-2/MPe.

Na stwierdzenie wyodrębnienia finansowego Obszaru Sprzedaży nie wpływa także brak przypisania do Obszaru Sprzedaży odrębnego rachunku bankowego. Zdaniem Wnioskodawcy, co potwierdza także orzecznictwo sądowo-administracyjne, wyodrębnienie finansowe ZCP nie oznacza, że ZCP musi posiadać własne środki finansowe i rachunki bankowe (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3183/16). Podobny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny xxxx w wyroku z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt xxxx/16 wskazując, że (...) cecha formalnego wyodrębnienia finansowego (...) nie jest cechą konieczną dla przyjęcia wyodrębnienia finansowego w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. (...) Formalne wyodrębnienie finansowe, jest bowiem zwykle zależne od woli przedsiębiorcy. To przedsiębiorca decyduje, czy przychody z różnych źródeł księgować na jednym rachunku bankowym, czy na różnych (...).

Kluczowa - w ocenie Wnioskodawcy - w kwestii wyodrębnienia finansowego jest możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, dzięki prowadzeniu odpowiedniej ewidencji. Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2463/16 wskazał, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza bowiem samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2015 r. Znak: IPPP2/4512-1060/15-2/IZ), odstępując od uzasadnienia podzielił pogląd zaprezentowany przez podatnika, który odwołał się do wcześniejszego stanowiska organów (przykładowo interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP2/443-62/10/Asz) zgodnie, z którym (...) należy zauważyć, iż przepisy o podatku od towarów i usług; w tym również powołane powyżej (przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie wymagają, aby oddział przedsiębiorstwa, dla uznania go za wyodrębniony finansowo, musiał posiadać odrębny rachunek bankowy (subkonto). Stąd też, o ile stosowany w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy system ewidencji zdarzeń gospodarczych faktycznie będzie zapewniał możliwość przypisania temu oddziałowi (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w sposób jednoznaczny i prawidłowy, własnych środków finansowych, wówczas, w ocenie tut. organu, nie jest konieczne, dla uznania tego oddziału za wyodrębniony finansowo, otwarcie dla niego odrębnego rachunku bankowego. Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z 15 stycznia 2016 r. Znak: IPPP2/4512-1060/15-2/IŻ) odstępując od uzasadnienia interpretacji, i tym samym zgadzając się z wnioskodawcą, że (...) do zaistnienia wyodrębnienia finansowego nie jest wymagane posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego. Podobne stanowisko prezentowane jest także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach z 9 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/GI 603/15; z zaprezentowanym stanowiskiem zgodził się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 808/16.

Mając powyższe na uwadze - zdaniem Wnioskodawcy - na dzień transferu Obszar Sprzedaży będzie spełniał przesłankę wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Zgodnie z definicją podatkową ZCP, składniki majątkowe tworzące ZCP muszą umożliwiać podatnikowi realizację określonych zadań gospodarczych (prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie). Wyodrębnienie funkcjonalne powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu składników majątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, ZCP musi obejmować elementy niezbędne do samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w strukturze przedsiębiorstwa.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego xxxx z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt xxxx/15, w którym Sąd wskazał, że (...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2016 r. Znak: 0461-ITPB3/4510.479.16.1.DK odstępując od uzasadnienia i podzielając pogląd zaprezentowany przez podatnika zgodnie, z którym wyodrębnienie funkcjonalnie (...) oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań (funkcji) gospodarczych, a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej:

  • Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.29.2017.1.JF,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2016 r. Znak: ITPB4/4511-511/15/MK,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r. Znak: IPPP3/4512-158/15-2/IG,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2014 r. Znak: ILPP1/443-261/14-4/JSK oraz z dnia 2 kwietnia 2012 r. Znak: ILPB4/423-4/12-2/ŁM,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 grudnia 2011 r. Znak: IPTPB3/423-231/11-2/MF.

Zdaniem Wnioskodawcy - aktywa wchodzące w skład Obszaru Sprzedaży oraz zasoby ludzkie (prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami), umożliwiają samodzielne prowadzenie powierzonych Obszarowi Sprzedaży zadań gospodarczych. Tym samym, Obszar Sprzedaży spełnia przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego rozumianą jako przeznaczenie składników przydzielonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ostatnią przesłanką (w ramach przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego) jest możliwość hipotetycznego uznania ZCP za niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W zakresie analizy tej przesłanki, w praktyce, wskazuje się, że aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, musi on - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwiać nabywcy tego zespołu składników majątkowych podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, potencjalna możliwość podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa nie musi być pełna. W tym zakresie podkreśla się, że aby zespół składników mógł zostać uznany za samodzielne przedsiębiorstwo, nie musi on bezpośrednio dysponować wszystkimi elementami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedsiębiorstwo takie może dodatkowo korzystać z usług zewnętrznych, bez potrzeby posiadania wszystkich składników majątkowych na własność.

W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie wskazać przykładowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/GI 954/15, w którym Sąd uznał że brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych, a także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 czerwca 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.107.2017.1.JF, zgodnie z którą należy także podnieść, że istotą przedsiębiorstwa, jak i jego zorganizowanej części, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing) oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2014 r., w której aprobując orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1643/10 organ uznał, że (...) określone działania gospodarcze mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to (...) mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing).

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - Obszar Sprzedaży w momencie aportu powinien być uznany za gotowy do samodzielnego realizowania przypisanych mu działań gospodarczych w formie niezależnego przedsiębiorstwa. Działalność taka może być realizowana przy wykorzystaniu przypisanych do Obszaru Sprzedaży składników majątkowych i niemajątkowych, przy jednoczesnym zaangażowaniu alokowanego do Obszaru Sprzedaży personelu. Obszar Sprzedaży spełnia zatem przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych Obszaru Sprzedaży będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy o PDOP.

Ad. 2

Jeżeli Obszar Sprzedaży będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, wówczas po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu w wysokości wartości wkładu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie 1, tj. że Obszar Sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, to Wnioskodawca - jako podmiot wnoszący wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - nie powinien być zobowiązany do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP (jak wskazano w stanie faktycznym, planowany transfer Obszaru Sprzedaży w formie wniesienia aportu zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz głównym lub jednym z głównych celów przeprowadzenia przedmiotowego aportu nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Dlatego też, przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest art. 12 ust. 13 oraz ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.


Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do 41100 zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj