INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 13.09.2011 r. (data wpływu 19.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia podatnika z tytułu akcyzy w przypadku dopuszczenia się nieprawidłowości w zakresie stosowania zabezpieczenia przez właściciela wyrobów akcyzowych dokonującego wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego prowadzonego przez podmiot trzeci – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia podatnika z tytułu akcyzy w przypadku dopuszczenia się nieprawidłowości w zakresie stosowania zabezpieczenia przez właściciela wyrobów akcyzowych dokonującego wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego prowadzonego przez podmiot trzeci.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi składy podatkowe, w których przechowywane są wyroby akcyzowe będące własnością podmiotów trzecich. Właściciele wyrobów posiadają zezwolenia wyprowadzenia, o których mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o akcyzie i z racji tego są podatnikami akcyzy od wyrobów wyprowadzanych ze składów podatkowych Spółki.

Na podstawie przepisów obowiązujących od 1 września 2010 r. (ustawa z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 151, poz. 1013 dalej „nowelizacja ustawy o akcyzie”) właściciele wyrobów akcyzowych zostali zobowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub uzyskania zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w odniesieniu do wyrobów, które wyprowadzają z cudzych składów podatkowych. W myśl art. 7 nowelizacji ustawy o akcyzie zabezpieczenia lub zwolnienia z zabezpieczenia powinny były zostać złożone w terminie nie później niż trzy miesiące od dnia wejścia w życie nowelizacji ustawy o akcyzie.

Właściciele wyrobów, z którymi współpracuje Spółka uzyskali wymagane zabezpieczenia (generalne lub ryczałtowe) lub zostali zwolnieni z obowiązku złożenia zabezpieczenia w związku z posiadanymi przez nich zezwoleniami wyprowadzenia.

Pytanie Spółki dotyczy konsekwencji dla Spółki, jako podmiotu prowadzącego skład podatkowy, różnego rodzaju uchybień związanych ze stosowaniem zabezpieczeń przez podmiot posiadający zezwolenie wyprowadzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że w sytuacji, gdy właściciel wyrobów akcyzowych, dokonujący ich wyprowadzenia ze składu podatkowego Spółki, dopuści się nieprawidłowości w zakresie stosowania zabezpieczenia w szczególności, gdy nie złoży zabezpieczenia, złoży zabezpieczenie nie zapewniające pokrycia w należnej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego lub naruszy w jakikolwiek inny sposób warunki posiadanego zezwolenia wyprowadzenia, pozostaje on podatnikiem z tytułu akcyzy dopóki organ podatkowy nie cofnie mu zezwolenia wyprowadzenia lub utraci ono ważność, a nieprawidłowości te nie mają wpływu na odpowiedzialność podmiotu prowadzącego skład podatkowy. W szczególności nieprawidłowości te nie powodują, że Spółka jako podmiot prowadzący skład podatkowy staje się automatycznie podatnikiem akcyzy w związku z wyprowadzeniem wyrobów ze składu podatkowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, o ile właściciel wyrobów akcyzowych dokonuje wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i spełnia warunek posiadania ważnego zezwolenia wyprowadzenia, to pozostaje on z mocy prawa podatnikiem akcyzy z tytułu tej czynności, a wszelkie nieprawidłowości w zakresie warunków posiadanego zezwolenia wyprowadzenia - do czasu utraty ważności zezwolenia lub jego cofnięcia, nie mają wpływu na odpowiedzialność Spółki jako podmiotu prowadzącego skład podatkowy.

Rozgraniczenie obowiązku podatkowego między podmiot prowadzący skład podatkowy, w którym magazynowane są cudze wyroby akcyzowe i właściciela tych wyrobów. Spółka stoi na stanowisku, że podatnikiem z tytułu wyprowadzenia z jej składu podatkowego obcych wyrobów akcyzowych, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jest każdorazowo właściciel tychże wyrobów posiadający zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o akcyzie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o akcyzie, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych nie będących własnością podmiotu prowadzącego skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o akcyzie, podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Konsekwencją zastosowania powyższych przepisów jest, to że co do zasady podatnikiem jest podmiot prowadzący skład podatkowy, na którego nałożono szereg obowiązków, w tym: obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, obowiązek składania deklaracji podatkowych oraz dokonywania rozliczeń i wpłat kwot podatku akcyzowego w odpowiednich terminach. Natomiast, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku chodzi o sytuację szczególną w której - z mocy prawa - podatnikiem (pod warunkiem posiadania zezwolenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o akcyzie) staje się (w miejsce podmiotu prowadzącego skład podatkowy) właściciel wyrobów akcyzowych wyprowadzanych z cudzego (tu: prowadzonego przez Spółkę) składu podatkowego. Zatem, w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego, właściciel tych wyrobów - posiadający zezwolenie wyprowadzenia - jest obciążony obowiązkami, które ciążyłyby w klasycznej sytuacji na podmiocie prowadzącym skład podatkowy.

Spółka podkreśla, że na prawidłowość powyższej argumentacji wskazuje m.in. cała lista warunków określonych w art. 48 ust. 1 pkt 2 - 6 ustawy o akcyzie, po spełnieniu których wydaje się zezwolenie wyprowadzenia, jak choćby obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Spełnienie tych warunków ma m.in. gwarantować wywiązanie się przez właściciela wyrobów akcyzowych z obowiązku zapłaty akcyzy z tytuły wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Na właściciela wyrobów akcyzowych, który na podstawie zezwolenia wyprowadzenia wyprowadza poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe magazynowane w cudzym składzie podatkowym, ustawa nakłada także obowiązek złożenia, deklaracji w zakresie tych wyrobów oraz przesłania jej kopii do naczelnika urzędu celnego właściwego dla podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Przepis ten jasno rozgranicza obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy, tzn. akcyzę z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego na podstawie zezwolenia wyprowadzenia deklaruje właściciel tych wyrobów, nie zaś prowadzący skład podatkowy.

Regulacja ustawy o akcyzie jest jednoznaczna i wskazuje, że wraz z wyprowadzeniem przez właściciela wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie zezwolenia wyprowadzenia, Spółka z mocy prawa przestaje być podatnikiem dla tej czynności i w zakresie tych wyrobów akcyzowych. Podatnikiem tym staje się bowiem sam właściciel tych wyrobów, przy czym pozostaje on podatnikiem w każdej sytuacji, gdy ma miejsce wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego w okresie ważności zezwolenia wyprowadzenia dotyczącego danego składu podatkowego.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez upoważnionego przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 października 2009 r. (znak ITPP3/443-131/09/JK).

Wpływ nieprawidłowości w zakresie warunków zezwolenia wyprowadzenia na obowiązki podatkowe podmiotu prowadzącego skład podatkowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o akcyzie, podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Treść powyższego przepisu wskazuje jednoznacznie, że przeniesienie obowiązku podatkowego na właściciela wyrobów akcyzowych wyprowadzającego te wyroby ze składu podatkowego prowadzonego przez podmiot trzeci, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, następuje pod warunkiem uprzedniego uzyskania zezwolenia wyprowadzenia przez właściciela wyrobów. Zatem, do czasu utraty ważności wydanego zezwolenia wyprowadzenia lub cofnięcia zezwolenia wyprowadzenia, właściciel wyrobów akcyzowych dysponuje ważnym zezwoleniem i (bez względu na nieprawidłowości, które nawet mogłyby skutkować cofnięciem zezwolenia) pozostaje on podatnikiem z tytułu wyprowadzenia będących jego własnością wyrobów akcyzowych magazynowanych w obcym składzie podatkowym.

Przepisy regulujące obowiązki zarówno właściciela dysponującego zezwoleniem wyprowadzenia, jak i obowiązki podmiotu prowadzącego skład podatkowy (w tym obowiązek właściciela przekazywania kopii zezwolenia podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy, czy obowiązek podmiotu prowadzącego skład podatkowy przekazywania pisemnej informacji właściwemu naczelnikowi urzędu celnego o wyrobach akcyzowych i podmiotach, które wyprowadziły te wyroby ze składu podatkowego w ramach posiadanych zezwoleń) świadczą o tym, że kluczowym warunkiem rozgraniczenia obowiązku podatkowego między podmiot prowadzący skład podatkowy i właściciela dokonującego wyprowadzenia własnych wyrobów akcyzowych z obcego składu jest ważne zezwolenie wyprowadzenia. Przepisy te kształtują ramy weryfikacji obowiązków podatkowych tych dwóch podmiotów.

Spółka zaznacza przy tym, że żaden z przepisów ustawy o akcyzie nie umożliwia jej bieżącej weryfikacji warunków, na jakich właściciel wyrobów akcyzowych korzysta z zezwolenia wyprowadzenia (w szczególności, Spółka nie ma prawnej możliwości weryfikacji zabezpieczenia złożonego przez właściciela wyprowadzającego wyroby akcyzowe na podstawie zezwolenia wyprowadzenia).

Spółka ma jedynie możliwość weryfikacji, czy dany podmiot (właściciel) dysponuje ważnym zezwoleniem wyprowadzenia. Co ważniejsze jednak, żaden z przepisów ustawy o akcyzie nie nakłada obowiązku podatkowego z powrotem na podmiot prowadzący skład podatkowy w sytuacji, gdy właściciel wyrobów akcyzowych narusza warunki wydanego zezwolenia wyprowadzenia. W praktyce przypadki takiego naruszenia mogą być różne np. właściciel wyrobów nie złożył wymaganego zabezpieczenia lub nie złożył go w terminie, nie uzyskał w terminie zwolnienia z zabezpieczenia, zabezpieczenie generalne nie zostało zajęte w związku z wysyłką wyrobów ze składu podatkowego przez organ podatkowy właściwy dla składu, nastąpiło przekroczenie kwoty zabezpieczenia generalnego, zabezpieczenia ryczałtowego, czy też przekroczenie limitu zwolnienia, itp.

Kontrolę nad stosowaniem zabezpieczenia lub zwolnienia z zabezpieczenia może prowadzić jedynie organ celny. W przypadku, gdy właściciel wyrobów naruszy warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6 ustawy o akcyzie, na podstawie art. 54 ustawy naczelnik ma podstawy do cofnięcia zezwolenia wyprowadzenia. Na podstawie art. 54 ust. 16 właściwy naczelnik urzędu celnego doręcza kopię decyzji o zmianie lub cofnięciu zezwolenia wyprowadzenia podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy, z którego następowało lub mogło nastąpić wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, określonemu w zezwoleniu wyprowadzenia.

Decyzja organu podatkowego o cofnięciu zezwolenia wyprowadzenia obowiązuje od momentu jej doręczenia stronie. Jest to decyzja konstytutywna, gdyż zmienia istniejący stosunek prawny w postaci zmiany podatnika oraz czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. Jako decyzja kształtująca w sposób odmienny od dotychczas istniejącego stosunek prawny, wywołuje ona skutki prawne od dnia jej doręczenia, co oznacza że nie może być wydana z mocą wsteczną. Na podstawie art. 212 Ordynacji Podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, zaś decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. „Przepis ten ustanawia jedna z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2005 r. I FSK 132/05). Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99) z „decyzją wydaną” rozumianą jako decyzja wywołująca skutki prawne, mamy do czynienia z momentem jej doręczenia stronie, a nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą. W prawie administracyjnym bowiem decyzja z natury rzeczy jest oświadczeniem kierowanym do adresata, skutecznym dopiero od momentu doręczenia. W związku z tym nie można uznać aby decyzja, np. ustalająca dopuszczalne ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zwolnione z akcyzy, obowiązywała z datą wsteczną (przed dniem jej doręczenia), gdyż podatnik musiałby weryfikować już dokonane rozliczenia podatkowe. Decyzja co najwyżej, jeżeli to wynika z przepisów odrębnych, może zawierać termin jej ważności - datę do kiedy obowiązuje (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2008 r. I SA/Łd 1433/07).

Podsumowując zdaniem Spółki, dopóki zezwolenie wyprowadzenia pozostaje ważne (nie cofnięto go, nie upłynął termin jego ważności), podatnikiem pozostaje właściciel. Wszelkie naruszenia przez właściciela wyrobów akcyzowych warunków zezwolenia wyprowadzenia - w okresie ważności zezwolenia - pozostają bez wpływu na odpowiedzialność podmiotu prowadzącego skład podatkowy z tytułu wyprowadzania z niego cudzych wyrobów akcyzowych przez ich właściciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenie przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.