Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.336.2018.3.JC
z 23 października 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 sierpnia 2018 r. (data wpływu 9 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.) na wezwanie z dnia 7 września 2018 r. (data doręczenia 18 września 2018 r.) Nr 0114-KDIP2-1.4010.336.2018.2.JC oraz 0111-KDIB4.4014.272.2018.3.DK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu, w tym:

1. ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe;
   
2. momentu rozpoznania przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek przysługujących bądź obciążających Uczestników Systemu - jest prawidłowe;
   
3. braku rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń – jest prawidłowe;
   
4. ustalenia, czy odsetki obciążające Uczestników Systemu w związku z uczestnictwem w transakcjach cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po rozwiązaniu podatkowej grupy kapitałowej - jest prawidłowe;
   
5. ustalenia, czy odsetki obciążające Uczestników Systemu w związku z uczestnictwem w transakcjach cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w trakcie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej - jest prawidłowe;
   
6. sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych - jest prawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
  D.,
  

• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
  Z.;
  

• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
  M.;
  

• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
  R.
  
  

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach niniejszego wniosku grupa spółek zwraca się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Organ”) w trybie art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółki, które występują ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej to:

D., mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, będąca czynnym podatnikiem VAT, wskazana na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej jako strona postępowania w sprawie interpretacji.

Z. - spółka mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, będąca czynnym podatnikiem VAT, spółka w 100% zależna od D.

M. - spółka mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, będąca czynnym podatnikiem VAT, spółka w 100% zależna od D.

R., mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, niebędąca czynnym podatnikiem VAT.

Wszystkie podmioty wskazane powyżej, poza spółką M., tworzą podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Obecnie planuje się jej rozwiązanie.

W dalszej części wniosku wskazane powyżej Spółki występujące ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej będą określane łącznie jako „Wnioskodawcy”, „Uczestnicy Systemu” lub „Uczestnicy”.

Wnioskodawcy zamierzają wspólnie wejść w strukturę cash poolingu rzeczywistego (dalej: Cash pooling lub System). W związku z tym, spośród Wnioskodawców wytypowany zostanie pool leader - D. (dalej: Lider). W gestii Lidera będzie zawarcie umów bilateralnych z każdym z Uczestników lub też umowy wielostronnej z wszystkimi Uczestnikami. Uczestnicy z kolei umocują Lidera do działania w ich imieniu wobec banku, wybranego do obsługi technicznej struktury Cash poolingu (dalej: Bank). Lider, działając w imieniu własnym oraz pozostałych Uczestników, zawrze z Bankiem umowę o techniczną obsługę Systemu.

Rola Banku będzie polegała na zapewnieniu infrastruktury umożliwiającej techniczne funkcjonowanie Systemu, co będzie sprowadzało się do wykonywania księgowań na rachunkach bankowych Lidera i Uczestników w każdym dniu roboczym. Księgowania te będą wynikać z postanowień zawartych w umowie/umowach o zarządzanie środkami finansowymi.

Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Wnioskodawców w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Cash pooling jest kompleksowym produktem oferowanym przez Bank służącym zarządzaniu płynnością finansową jego uczestników poprzez rzeczywistą konsolidację sald z ich poszczególnych rachunków bankowych. System ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez jej uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na ich rachunkach bankowych, w celu efektywnego wykorzystania nadwyżek środków pieniężnych w Grupie i tym samym obniżenie kosztów finansowania.

Przedmiotowy System zarządzania płynnością finansową będzie oparty na następującej strukturze:

• W Systemie będą brały udział rachunki bankowe Wnioskodawców (zwane dalej „Rachunkami Bieżącymi” lub „Rachunkami Operacyjnymi”) tworzące tzw. Grupę Rachunków (zwana dalej „Grupą Rachunków”), w ramach których dokonuje się zarządzanie wspólną płynnością finansową. W celu umożliwienia konsolidacji sald rachunków na koniec każdego dnia roboczego, Lider oraz Uczestnicy będą prowadzić rachunki bankowe w jednym, wybranym banku.
• Zadania Lidera, konieczne dla efektywnego wykonania usługi Cash poolingu, będą miały charakter pomocniczy/koordynujący. Rola Lidera nie wiąże się więc ze świadczeniem jakichkolwiek usług na rzecz któregokolwiek z Uczestników Systemu, stąd nie będzie on uprawniony do uzyskiwania jakiegokolwiek wynagrodzenia.
• Dla Lidera Bank będzie prowadził dwa rachunki bieżące: Rachunek Główny (zwany również „Rachunkiem Wiodącym”) oraz Rachunek Rozliczeniowy. Rachunek Rozliczeniowy Lidera służyć będzie wyłącznie dla przeprowadzenia transferów cash poolingu, a zatem będzie pełnił rolę techniczną. Wnioskodawcy rozważają również scenariusz, w którym Lider będzie używał do celów bilansowania sald swojego obecnego rachunku operacyjnego, wobec czego nie zostanie dla niego otwarty odrębny rachunek. Zadania Rachunku Głównego oraz Rachunku Rozliczeniowego zostaną wówczas połączone na jednym rachunku.
• Rozliczenia wynikające z Cash poolingu będą dokonywane w złotych polskich.
• Na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie dokonywał faktycznego „zerowania” (bilansowania) sald wszystkich rachunków operacyjnych poprzez:
  • faktyczny transfer środków z Rachunków Bieżących wykazujących w danym dniu saldo dodatnie na rachunek wiodący oraz
  • faktyczny transfer środków z Rachunku Głównego na Rachunki Bieżące wykazujące w danym dniu saldo ujemne.

• Po dokonaniu operacji, o których mowa powyżej, saldo Rachunku Głównego będzie odpowiadało wartości netto środków finansowych Uczestników i Lidera, natomiast salda Rachunków Bieżących będą równe zero. Na początku każdego kolejnego dnia roboczego nie będzie dochodziło do automatycznego zwrotu środków (sald dodatnich/ujemnych) na Rachunki Bieżące poszczególnych Uczestników z Rachunku Głównego. W konsekwencji powyższego dzienne salda każdego Uczestnika będą podlegać kumulacji w czasie na Rachunku Głównym. Uczestnicy i Lider będą rozpoczynać dzień od salda zerowego na Rachunkach Bieżących. W konsekwencji, na koniec dnia saldo netto na Rachunku Głównym, dodatnie lub ujemne, będzie odzwierciedlało globalną pozycję finansową wszystkich Uczestników Systemu biorących udział w przedmiotowym Cash poolingu.
• Wszystkie transfery środków pomiędzy rachunkami będą odbywać się za pośrednictwem Rachunku Wiodącego. Salda dodatnie transferowane są na Rachunek Wiodący, a salda ujemne pokrywane są ze środków zgromadzonych na Rachunku Wiodącym. Transfery środków w ramach cash poolingu rzeczywistego odbywać się będą w wariancie bezpośrednim (transfery środków odbywają się bezpośrednio pomiędzy rachunkami operacyjnymi a rachunkiem wiodącym, bez wykorzystania innych rachunków pośrednich). Nie jest również wykluczone połączenie rzeczywistego Cash poolingu z już istniejącymi instrumentami kredytowymi, których stroną są Uczestnicy lub Lider, dzięki którym zwiększeniu ulegnie suma środków, do której dostęp będą mieli Uczestnicy Systemu.
• Uczestnicy będą mieli możliwość korzystania ze środków finansowych do wysokości tzw. „salda netto”, czyli sumy sald dodatnich wszystkich rachunków biorących udział w strukturze Cash poolingu, powiększonej o kwoty ewentualnych indywidualnych limitów kredytowych (w tym kredytu udzielonego w Rachunku Wiodącym, dalej: Limity Indywidualne), pomniejszonej o sumę ewentualnych sald ujemnych. Każdy Uczestnik lub Lider będzie mógł dokonywać z rachunku operacyjnego transakcji płatniczych do wysokości środków zgromadzonych łącznie na wszystkich rachunkach objętych Systemem w momencie dokonywania transakcji (tj. do wysokości zdefiniowanego powyżej „salda netto”). W przypadku zlecenia przez Uczestnika przelewu skutkującego powstaniem/zwiększeniem na którymkolwiek z rachunków operacyjnych salda debetowego, kwota odpowiadająca wysokości tego salda debetowego zablokowana zostanie przez Bank na jednym lub kilku rachunkach operacyjnych innego Uczestnika/Uczestników posiadających saldo dodatnie w chwili dokonywania przelewu lub do wysokości sald dodatnich powiększonych o ewentualne techniczne limity dla poszczególnych Uczestników, dostępnych do wykorzystania w danym dniu roboczym.
• Operacje opisane powyżej wykonywane będą przez Bank bezwarunkowo, tj. bez względu na wysokość salda rachunku Głównego. Księgowania środków pieniężnych będą zatem odbywały się automatycznie i nie będą wymagały składania odrębnych dyspozycji przez Uczestników Systemu.
• Transakcje rejestrowane na rachunkach operacyjnych będą odzwierciedlane w historii tych rachunków. Dodatkowo transakcje związane z zerowaniem sald rachunków operacyjnych będą widoczne w wyciągach sporządzanych przez Bank, dzięki czemu Lider będzie miał możliwość ujęcia na każdy moment rzeczywistej sytuacji finansowej każdego z Uczestników.
• Bank jest upoważniony do traktowania w ciągu dnia wszystkich środków zgromadzonych na rachunkach w Grupie Rachunków jako zabezpieczenia spłaty Limitów Indywidualnych udostępnianych Uczestnikom Systemu w Umowie. Jakiekolwiek wykorzystanie Limitu Indywidualnego musi mieć w tym samym czasie pokrycie w środkach zdeponowanych w ramach Grupy Rachunków, na rachunkach innych Uczestników Systemu. Każdorazowy wpływ środków pieniężnych na dany rachunek powoduje spłatę przez danego Uczestnika całości lub części wykorzystanego Limitu Indywidualnego i odpowiednio dalszą możliwość wykorzystania całości lub niewykorzystanej części tego limitu w ciągu dnia roboczego.
• W przypadku, gdy któryś z Uczestników zechce opuścić strukturę cash poolingu, dojdzie do fizycznego transferu środków tego Uczestnika zakumulowanych na Rachunku Wiodącym na rachunek bankowy wskazany przez tego Uczestnika (w przypadku jeśli zakumulowana pozycja finansowa tego Uczestnika na Rachunku Wiodącym będzie dodatnia) lub też Uczestnik ten będzie zobowiązany przekazać na Rachunek Wiodący odpowiednią kwotę środków (w przypadku jeśli zakumulowana na Rachunku Wiodącym pozycja finansowa tego Uczestnika będzie ujemna).
• Na rachunkach Uczestników Bank nie będzie naliczał żadnych odsetek, ponieważ każdy dzień kończy się wyzerowaniem rachunku. Bank nalicza odsetki jedynie na Rachunku Wiodącym:
  • debetowe - jeśli saldo końca dnia rachunku wiodącego jest ujemne i następuje wykorzystanie kredytu w rachunku wiodącym lub
  • kredytowe - jeśli rachunek wiodący zamyka się saldem dodatnim i jest oprocentowany.

• Odsetki debetowe/kredytowe księgowane są na Rachunku Głównym na koniec miesiąca i widoczne są na wyciągu z rachunku wiodącego. Lider rozliczy się z Uczestnikami za faktyczne odsetki debetowe/kredytowe.
• Ponadto, Bank będzie pobierać bezpośrednio od Lidera i Uczestników opłaty za wdrożenie oraz miesięczne opłaty za świadczenie technicznych usług Cash poolingu.
  
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dokonywane w ramach Systemu Cash Poolingu transfery sald pomiędzy Rachunkami Bieżącymi a Rachunkiem Głównym, celem ich kumulacji na Rachunku Głównym, nie będą powodowały powstania przychodów ani kosztów podatkowych po stronie Uczestników na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
   
2. Czy odsetki przysługujące/obciążające Uczestników Systemu w związku z realizacją cash
   poolingu będą stanowiły dla tych Uczestników Systemu przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji?
   
3. Czy w ramach zaprezentowanego Systemu może być rozpoznany u Wnioskodawców przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń?
   
4. Czy odsetki obciążające Uczestników Systemu w związku z uczestnictwem w transakcjach cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po rozwiązaniu podatkowej grupy kapitałowej?
   
5. Czy odsetki obciążające Uczestników Systemu w związku z uczestnictwem w transakcjach
   cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w trakcie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej?
   
6. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Uczestnicy Systemu jako podmioty powiązane kapitałowo, wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej, obowiązane będą do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
   
7. Czy usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) jako nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilno-prawnych zawartym w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC jest wyłączona spod opodatkowania PCC?
   
   
   

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz 6 w części dotyczącej ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. W części dotyczącej limitu, którego przekroczenie spowoduje obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie. Wniosek w zakresie pytania dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Zainteresowanych.

Ad. 1

Dokonywane w ramach Systemu transfery sald pomiędzy Rachunkami Operacyjnymi a Rachunkiem Głównym, celem ich kumulacji na Rachunku Głównym, nie będą powodowały powstania przychodów ani kosztów podatkowych po stronie Uczestników na gruncie przepisów ustawy o CIT. Dane stwierdzenie pozostaje aktualne zarówno w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, jak i rozliczeń pomiędzy podmiotami jej nie tworzącymi.

Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; „ustawa o CIT”), w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT. Powyższe oznacza, że dokonując rozliczenia dla celów podatkowych, poszczególne spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej muszą uwzględnić wszystkie uzyskane w danym roku podatkowym przychody oraz koszty ich uzyskania, mając na uwadze przepisy art. 12 i art. 15 ustawy o CIT.

Tym samym, od dnia powstania podatkowej grupy kapitałowej to na niej ciąży obowiązek podatkowy, co oznacza, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Ordynacji jest ona podatnikiem podatku CIT, nie zaś spółki ją tworzące. W związku z powyższym, transakcje wewnątrzgrupowe dokonywane w ramach podatkowej grupy kapitałowej są neutralne podatkowo, przez co zwiększenie kosztów w jednej ze spółek powoduje automatycznie zwiększenie przychodu w innej. W związku z tym, przelew środków pomiędzy kontami Członków Systemu pozostanie neutralny pod względem rozliczeń w podatku CIT. Co więcej, tak jak zostanie to dowiedzione poniżej, dane stwierdzenie będzie aktualne także po rozwiązaniu podatkowej grupy kapitałowej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT), przychodami są m.in. otrzymane środki i wartości pieniężne. Ponadto do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) (…), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawą CIT, do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Innymi słowy, za przychód uznajemy m.in. otrzymane środki i wartości pieniężne, powiększające aktywa majątkowe podatnika, a zatem stanowiące jego trwałe przysporzenie majątkowe. Dane stwierdzenie znajduje swoje potwierdzenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 roku, sygn. III SA 3382/02; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 roku, sygn. SA/Sz 1305/97).

W opisanym zdarzeniu przyszłym przenoszenie sald Rachunków Bieżących Uczestników na Rachunek Główny Lidera nie będzie wiązało się z trwałym i definitywnym przeniesieniem środków finansowych Uczestników (nawet po rozwiązaniu podatkowej grupy kapitałowej), ponieważ:

• Uczestnikowi, którego środki zostaną przeniesione na Rachunek Główny, przysługiwać będzie wierzytelność wobec Uczestnika do zwrotu przeniesionych środków,
• Środki przelewane z Rachunku Głównego na pokrycie salda ujemnego na Rachunkach operacyjnych Uczestników nie będą stanowić definitywnego obciążenia, bowiem Lider będzie miał roszczenie wobec danego Uczestnika o zwrot przedmiotowych środków (względnie transfer ten będzie obniżał wartość wierzytelności danego Uczestnika wobec Lidera - o ile zakumulowana wcześniej suma środków finansowych tego Uczestnika na Rachunku Głównym będzie odpowiednio wysoka).
  
  

Z powyższego wynika, że faktycznie przekazane na rachunek Lidera środki pozostają środkami danego Uczestnika. Zatem wpłata tych środków na Rachunek Lidera nie powoduje obowiązku zaewidencjonowania tego transferu jako wydatkowania środków, lecz wyłącznie jako przesunięcia środków pieniężnych w obrębie własnego majątku, zaś otrzymany transfer środków z Rachunku Lidera nie jest równoznaczny z definitywnym nabyciem tych środków.

Transfer między Rachunkami Bieżącymi i Głównym Lidera ma zatem charakter techniczny oraz jest dokonywany w celu i w związku z konsolidacją sald Uczestników Systemu. Istotą umowy cash poolingu nie jest bowiem przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych Uczestników Systemu. Bez znaczenia jest przy tym, czy Lider będzie używał do celów bilansowania sald swojego obecnego rachunku operacyjnego (a zatem nie zostanie dla niego otwarty odrębny rachunek) czy też Bank będzie prowadził dla Lidera dwa rachunki bieżące: Rachunek Główny oraz Rachunek Rozliczeniowy, pełniący rolę techniczną.

Ponadto, dokonywane transfery pieniężne w ramach Systemu nie wynikają z faktycznej zapłaty za wykonaną usługę lub sprzedany towar, więc nie są przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy CIT. Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Jest to jedna z podstawowych zasad, funkcjonujących w prawie podatkowym, a odnoszących się do podatku dochodowego, że podatek ten jest ciężarem publicznoprawnym obciążającym faktyczny przyrost majątkowy (dochód). Dlatego, za przychód podatkowy należy uznać tylko taką wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika. W konsekwencji, za przychody podatkowe uznawane są tylko uzyskane definitywnie bezzwrotne przysporzenia majątkowe, zaś środki finansowe transferowane pomiędzy uczestnikami planowanej struktury są neutralne podatkowo i nie stanowią dla Uczestników Systemu przychodów podatkowych.

Jeśli natomiast chodzi o koszty podatkowe, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Z treści przepisu wynika również, że za koszty podatkowe można uznać jedynie te wydatki, które mają charakter definitywny, a więc zostały poniesione i które nie podlegają zwrotowi, a więc trwale wpływają uszczuplenie majątku podatnika. Dane stanowisko znajduje swoje potwierdzenie przykładowo w wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2014 roku, sygn. II FSK 1163/12.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że dokonywane w ramach Systemu transfery sald pomiędzy Rachunkami Bieżącymi a Rachunkiem Głównym, celem ich kumulacji na Rachunku Głównym, nie powodują powstania przychodów po stronie Uczestników. Środki otrzymane przez poszczególnych Uczestników Systemu nie powiększają bowiem ich aktywów, nie mamy zatem tutaj do czynienia z definitywnym przysporzeniem majątkowym. Jednocześnie, z uwagi na to, że transfer środków na Rachunek Główny Lidera nie ma charakteru definitywnego należy uznać, że nie powinien zostać potraktowany jako koszt uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych, spośród którym można wskazać w szczególności interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24.04.2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.49.2018.4.JC, interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24.04.2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.46.2018.4.JF, interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23.04.2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.47.2018.4.JF, interpretację indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24.05.2011 r. sygn. IPPB5/423-159/11-7/JC, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2.01.2012 r. sygn. IPPB5/423-990/11-3/JC, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26.10.2010 r. sygn. ILPB3/423-650/10-2/MM, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27.09.2010 r. sygn. IBPBI/2/423-849/10/PP.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawców, transfer środków na prowadzonych przez Bank rachunkach Uczestników Systemu z wykorzystaniem Rachunków lub jednego Rachunku Lidera skutkujący ich bilansowaniem będzie neutralny podatkowo dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na to czy Uczestnicy będą tworzyć podatkową grupę kapitałową, czy też grupa ta zostanie rozwiązana.

Ad.2.

Odsetki jakimi zostaną uznane/obciążone Rachunki Bieżące każdego z Uczestników Systemu w związku z realizacją Cash poolingu będą stanowiły dla każdego z nich przychody podatkowe/koszty uzyskania przychodów w podatku CIT w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Podatkowa grupa kapitałowa stanowi szczególną formę podatnika, stanowiącą podmiot wyłącznie na płaszczyźnie prawa podatkowego. Wyjątkowy charakter tej struktury polega na braku osobowości prawnej, a jej zasadniczym celem jest konsolidacja wyniku podatkowego jej uczestników. Innymi słowy, utworzenie podatkowej grupy kapitałowej nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu gospodarczego, a ewentualne skutki jej funkcjonowania zauważane są wyłącznie z perspektywy rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji, poszczególne spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej pozostają samodzielnymi jednostkami działającym we własnym imieniu i na własny rachunek. Każda z nich po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wciąż bowiem prowadzi odrębną działalność gospodarczą. Co więcej, spółki wchodzące w skład wskazanej grupy, choć nie dokonują indywidualnego rozliczenia CIT, nadal są zobowiązane do prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych i stosownych ewidencji oraz definiowania i ustalania uzyskanych przychodów poniesionych kosztów zgodnie z zasadami ustawy o CIT.

Oznacza to, że kalkulacja wyniku podatkowej grupy kapitałowej uzależniona jest w pierwszej kolejności od pozycji podatkowej tworzących ją spółek. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawców, że uczestnicy w obrębie podatkowej grupy kapitałowej zachowują autonomię w kalkulowaniu wyniku podatkowego są interpretacje Ministra Finansów (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-496/11-2/IŚ). Zgodnie z prezentowanym stanowiskiem, każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, powinna określić samodzielnie przychody i koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego.

W związku z powyższym, Uczestnicy Systemu Cash Poolingu są zobligowani do definiowania i ustalania uzyskanych przychodów a także poniesionych kosztów zgodnie z przepisami ustawy o CIT, bez względu na to czy tworzą podatkową grupę kapitałową, czy też wskazana grupa ulegnie rozwiązaniu.

W nawiązaniu do powyższego, odsetki uzyskiwane przez Uczestników Systemu powinny stanowić przychód podatkowy na zasadzie kasowej, a zatem podlegać opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania. Stosownie bowiem do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Odnosząc się natomiast do kosztów, podstawę prawną stanowi art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z brzmieniem przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT).

Scharakteryzowana powyżej, tzw. kasowa metoda rozliczania odsetek oznacza, że odsetki naliczone nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów/przychodów podatkowych do momentu, gdy nie zostaną zapłacone/otrzymane. Przy czym, przez zapłatę/otrzymanie należy rozumieć także kapitalizację, ponieważ wywołuje ona ten sam skutek prawny, tj. zmniejszenie kwoty odsetek do zapłaty/otrzymania. W dacie kapitalizacji lub faktycznej zapłaty odsetek, uprzednio naliczone odsetki należne Uczestnikowi Systemu od Lidera staną się jego przychodem podatkowym, zaś uprzednio naliczone odsetki obciążające Uczestnika Systemu na rzecz Lidera staną się jego kosztem uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym, w systemie cash poolingu zarządzający systemem Lider w ramach umowy zapewnia dla wszystkich Uczestników Systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na Rachunkach Bieżących Uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Odsetki debetowe/kredytowe księgowane są na Rachunku Głównym na koniec miesiąca oraz są widoczne na wyciągu z danego rachunku. W gestii Lidera znajduje się kwestia rozliczenia odsetek z Uczestnikami za faktyczne odsetki debetowe/kredytowe.

W powyższej sytuacji po stronie każdego z Wnioskodawców, jako Uczestników tego systemu, po dokonaniu rozliczenia odsetek przez Lidera, przychód/koszt podatkowy powstanie w dacie uznania/obciążenia jego Rachunku Bieżącego kwotą odsetek. Dotyczy to także odsetek, jakimi będzie uznawany/obciążany Rachunek Lidera. W konsekwencji, przychód z tytułu odsetek uzyskanych przez poszczególnych Uczestników w ramach Systemu powstawać będzie w momencie faktycznego otrzymania odsetek przez poszczególnych Uczestników (także w sytuacji jeśli odbywać się to będzie poprzez zwiększenie zakumulowanego salda środków finansowych danego Uczestnika na Rachunku Głównym).

Powyższe wynika również z utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.289.2017.1.JC,
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.467.2017.1.MM,
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18.05.2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.63.2018.3. JKT,
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.289.2017.1.JC,
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.95.2017.1.MM,
• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.96.2017.1.AK.
  
  

Reasumując, Wnioskodawcy rozpoznają przychód podatkowy w dacie faktycznego otrzymania odsetek, natomiast odsetki, którymi zostaną oni obciążeni w ramach Systemu stanowić będą koszt uzyskania przychodu w dacie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty. Dane stwierdzenie pozostaje aktualne zarówno w przypadku funkcjonowania, jak i po rozwiązaniu podatkowej grupy kapitałowej.

Ad. 3

Z tytułu wykonywania umowy cash poolingu, w ramach przedstawionego w stanie faktycznym Systemu, nie powstanie u nich przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pod pojęciem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń należy rozumieć jednostronne przysporzenie kosztem innego podmiotu, a więc bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego od drugiej strony czy to w formie zapłaty, czy wykonania innego świadczenia. Zaliczenie świadczenia do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu musi zawierać element w postaci powstania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, który to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Tym samym za nieodpłatne świadczenie należy uznać takie zdarzenie prawne, których skutkiem było nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy pragną zauważyć, że przystąpienie przez nich do Systemu nie będzie rodziło obowiązku podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Innymi słowy, zarówno Uczestnicy Systemu, jak i Bank nie są zobowiązani do rozpoznawania przychodów z nieodpłatnych czy częściowo nieodpłatnych świadczeń w związku z uczestnictwem w Systemie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT „Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie”.

Co prawda Uczestnicy Systemu będą mogli uzyskiwać wyższe przychody odsetkowe lub będą ponosić niższe koszty działalności finansowej niż ponosiliby, w sytuacji gdyby samodzielnie korzystali z usług Banku, ale tego typu korzyści wynikają z istoty umowy cash poolingu. Jego celem jest bowiem obniżenie kosztów działalności finansowej podatników oraz uzyskiwanie korzyści z nadwyżek kapitału. Niższe koszty finansowe wynikają z faktu, że odsetki są naliczane przez Bank na zbilansowanych zobowiązaniach wszystkich Uczestników Systemu.

W przedstawionym stanie faktycznym odsetki nie będą naliczane bezpośrednio na rachunkach Uczestników, ponieważ każdy dzień kończy się wyzerowaniem rachunku. Bank nalicza zatem odsetki jedynie na Rachunku Wiodącym. W zależności od tego czy saldo końca dnia Rachunku Wiodącego jest ujemne czy dodatnie, Bank nalicza odpowiednio odsetki debetowe lub kredytowe, te zaś księgowane są na Rachunku Głównym na koniec miesiąca i widoczne są na wyciągu z Rachunku Wiodącego. Lider rozliczy się z Uczestnikami za faktyczne odsetki debetowe/kredytowe.

Przedstawione powyżej rozwiązanie stanowi usługę standardową i nie jest praktyką odbiegającą od sytuacji rynkowej. W konsekwencji brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że Uczestnicy Systemu są zobowiązani do rozpoznania przychodu z nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń (w efekcie obniżenia kosztów finansowych).

Uczestnictwo w Systemie pozwala tym samym Uczestnikom Systemu na osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, administracyjnymi, co nie implikuje jednak powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego czy częściowo nieodpłatnego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że działania poszczególnych Uczestników Systemu, w tym Lidera, stanowią konsekwencję usługi świadczonej przez Bank i są realizowane w związku i w celu osiągnięcia korzyści jakie generuje system cash poolingu, dlatego też nie należy ich rozumieć jako odrębnych, niezależnych od siebie transakcji o określonej wartości rynkowej, lecz jako essentialia negotti umowy cash poolingu.

Stanowisko Wnioskodawców jest poparte następującymi interpretacjami indywidualnymi:

1. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietna 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.394.2017.1.EN – „W świetle powyższego, nie można stwierdzić, że w wyniku zerowania sald na rachunku Spółki będącej uczestnikiem systemu cash poolingu, otrzyma ona nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie ze strony innych uczestników tego systemu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku naliczania nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowiących przychód podatkowy, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe”;
   
2. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.103.2018.1.JC – „(...) należy przyjąć, że w przedmiotowej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania, ponieważ dotyczy on uzyskania nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) świadczeń. Poręczenia udzielane pomiędzy poszczególnymi Zainteresowanymi nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W tej sytuacji, fakt uzyskania w ramach cash poolingu poręczeń od Zainteresowanych (w tym Wnioskującego) bez ponoszenia dodatkowej odpłatności na ich rzecz, nie spowoduje powstania dla Zainteresowanych (w tym Wnioskującego) przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń”;
3. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.350.2017.1.EN - „Mając powyższe na uwadze, nie można stwierdzić, że w wyniku zerowania sald na rachunku Spółki będącej uczestnikiem systemu cash poolingu, otrzyma ona nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie ze strony innych uczestników tego systemu. Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku naliczania nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowiących przychód podatkowy, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe”.
   
   

Reasumując należy zauważyć, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że w związku z zawarciem przez Uczestników Systemu umowy cash poolingu, powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Próba obniżenia kosztów działalności przez Uczestników Systemu ma bowiem uzasadnienie ekonomiczne i wynika z celu i charakterystyki cash poolingu.

Mając na uwadze powyższe należy przyznać, że Uczestnicy Systemu nie będą zobowiązani do rozpoznawania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Dane stwierdzenie pozostanie aktualne zarówno w przypadku rozwiązania podatkowej grupy kapitałowej, jak i w trakcie jej trwania.

Ad.4.

Odsetki obciążające Wnioskodawców w związku z uczestnictwem w Systemie będą podlegały ograniczeniom w zakresie kosztów finansowania dłużnego, wynikającym z art. 15c ustawy CIT.

Na potrzeby ustalenia limitu odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów znowelizowany art. 15c ustawy CIT posługuje się pojęciem „kosztów finansowania dłużnego”.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Koszty finansowania dłużnego są definiowane w art. 15c ust. 12 ustawy CIT jako wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Ustawodawca stworzył więc bardzo szeroki katalog wydatków o charakterze finansowym, który będzie podlegał ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczania ich w ciężar kosztów podatkowych przez podatników.

Ponieważ system cash poolingu z założenia służy gospodarowaniu wolnymi środkami finansowymi uczestników i niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie, a więc korzystania z nadwyżek finansowych wygenerowanych w grupie kapitałowej. Z punktu widzenia nowej definicji „kosztów finansowania dłużnego” wtórną sprawą jest ustalenie rzeczywistego charakteru źródła/podmiotu, od którego następuje udostępnienie środków finansowych, a zatem fakt, iż w Systemie Uczestnik posiadający wolne środki nie wie, w jakiej wysokości i przez którego z pozostałych Uczestników zostaną one wykorzystane, podobnie jak Uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane - nie ma to znaczenia. Tym samym wtórną kwestią jest sprawa, że nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki. Istotnym jednak jest fakt, że Uczestnik systemu efektywnie ma możliwość korzystania z nadwyżek środków Uczestników Systemu, a koszt z tym związany pokrywa poprzez płacone odsetki.

Wedle powyższego, do płaconych w związku z tym odsetek, ale również prowizji, opłat regulowanych w związku z cash poolingiem na rzecz Banku, niewątpliwie będą mieć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy CIT przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast art. 15c ust. 13 ustawy CIT wskazuje, że przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Tym samym, po rozwiązaniu podatkowej grupy kapitałowej, w części w jakiej Uczestnik Systemu (w tym Lider) będzie otrzymywał przychody podatkowe z tytułu wypłat lub kapitalizacji odsetek uzyskanych z tytułu udostępniania własnych środków finansowych w ramach Systemu będą one również brane pod uwagę przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego każdego z uczestników.

Ad. 5

Odsetki obciążające Wnioskodawców w związku z uczestnictwem w Systemie będą podlegały ograniczeniom w zakresie kosztów finansowania dłużnego, wynikającym z art. 15c ustawy CIT, przy czym kwota wskazana w art. 15c ust. 14 pkt 1 odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej, nie zaś do poszczególnych spółek wchodzących w jej skład.

Zgodnie z art. 15c ust. 2 ustawy o CIT, kwota obliczona zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. W ten sposób doprecyzowano, że ograniczenie odsetek dotyczy również podatkowej grupy kapitałowej.

Jak wynika z art. 15c ust. 11 cyt. ustawy, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy.

Tak jak wskazano w art. 15c ust. 14 pkt 1, ograniczeń w zakresie kosztów finansowania dłużnego nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł. Co istotne, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej wskazana kwota odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej, nie zaś do poszczególnych podmiotów ją tworzących.

W ocenie Wnioskodawców, biorąc pod uwagę treść ww. regulacji stwierdzić należy, że regulacją art. 15c objęte są wszelkie opłaty dokonywane na rzecz innych podmiotów, w związku z pozyskaniem środków finansowych i korzystaniem z tych środków. Zauważyć również należy, iż definicja przychodów o charakterze odsetkowym obejmuje te same kategorie opłat, które zaliczane są do kosztów finansowania dłużnego, w związku z treścią art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, (...) oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Stąd też Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż ponoszone koszty i uzyskiwane przychody w związku z realizacją umowy cash poolingu podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o CIT. Przy czym do kosztów i przychodów wynikających z umowy, której stronami są m.in. spółki tworzące podatkową grupę kapitałową, nie ma zastosowania wyłączenie wynikające z art. 15c ust. 11 ustawy o CIT, bowiem przepis ten ma zastosowanie do kosztów i przychodów wynikających z umów, których stronami są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy, co w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma miejsca.

Podsumowując należy wskazać, że w trakcie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, w części w jakiej Uczestnicy Systemu (w tym Lider) będą otrzymywali przychody podatkowe z tytułu wypłat lub kapitalizacji odsetek uzyskanych z tytułu udostępniania własnych środków finansowych w ramach Systemu będą one brane pod uwagę przy kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego na poziomie podatkowej grupy kapitałowej, nie zaś jej poszczególnych uczestników.

Ad.6.

W razie rozwiązania podatkowej grupy kapitałowej, każdy z Wnioskodawców, jako Uczestnik Systemu, będzie miał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla umowy cash poolingu jeżeli spełnione zostaną kumulatywnie następujące przesłanki: 1) przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro; 2) przepływy środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek z tytułu cash poolingu przekroczą limit, o którym mowa w art. 9a ust. 1d i ust. 1e ustawy CIT. Z kolei w trakcie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, grupa jako podatnik będzie zobligowana do sporządzenia dokumentacji dla transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi spoza grupy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy CIT, podatnicy:

1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
   1. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub
      
   2. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)
   - lub
   
2. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
   
3. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
   1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
      
   2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Natomiast w myśl art. 9a ust. 1d ustawy CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1. 2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro;
   
2. 20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro;
   
3. 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.
   
   

1e. Za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub
   
2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.
   
   

Sama ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia transakcji. Opierając się jednak na słownikowym, ale też potocznym rozumieniu określenia „transakcja” należy wskazać za jednolitym już w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, że pod pojęciem transakcji należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność).

Kwestia oceny cash poolingu jako spełniającego definicję „transakcji” dla potrzeb realizacji obowiązków z zakresu cen transferowych była już niejednokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych.

W wyroku NSA z 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/13, sąd wskazał, że „polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. [...] Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash-poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek [...] Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Mając na uwadze charakter tej umowy i jej cele, można stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (choć umową pożyczki sensu stricte nie jest), a zbiór czynności/zdarzeń i związanych z nimi w/w korzyści finansowych dokonywanych w ramach Cash poolingu należy określić jako rodzaj zbioru transakcji dokonywanych między podmiotami Uczestnikami Systemu.

W przywołanym wyżej wyroku NSA sąd jasno stwierdza, że „w przypadku cash-poolingu rzeczywistego "występują [...] rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (Pool Leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania, wynagrodzenia dla uczestnika umowy pełniącego jednocześnie funkcję Pool Leadera (Agenta) powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Powyższe potwierdzono w szeregu innych wyroków NSA, m.in. w wyroku: z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1430/15, z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3933/14, z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3477/15, z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3784/14, z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2553/14, z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3107/14, z dnia 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 551/15.

Dodatkowo należy wskazać, że znowelizowane przepisy przewidują, że obowiązkowi dokumentacyjnemu podlegają nie tylko „transakcje”, ale również „inne zdarzenia”. Ustawa nie definiuje wprost pojęcia „inne zdarzenia”. Na podstawie art. 9a ust. 2b ustawy CIT możemy stwierdzić, że odnosi się ono do „opisu transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów”. „Inne zdarzenia” to zatem transakcje zawarte między podmiotami powiązanymi, które mają wpływ na dochód podatnika, co jest udokumentowane w księgach rachunkowych. Katalog transakcji należących do „innych zdarzeń” jest otwarty. W związku z powyższym w opinii Wnioskodawców do wspomnianych „innych zdarzeń” możemy zaliczyć również umowę cash poolingu.

Tak więc niezależnie od tego, czy cash pooling wdrożony w ramach danej grupy kapitałowej zaliczylibyśmy do „transakcji”, czy do „innych zdarzeń”, będzie on podlegał regulacjom o cenach transferowych i obowiązkowi sporządzenia dokumentacji, o ile nastąpi przekroczenie limitów wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d i 1e ustawy CIT.

Stosownie zaś do art. 9a ust. 1d ustawy CIT, przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej o jakiej mowa w tym przepisie, należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością umowy (transakcji) zawartej/zawartych z podmiotem powiązanym, np. na określoną usługę lub dostawę. Takie rozumienie "transakcji" nie wyklucza możliwości zawarcia więcej niż jednej umowy spełniającej ww. kryteria (strony mogą bowiem dowolnie określać czas trwania umowy). Przy ustalaniu wartości transakcji należy brać pod uwagę umowę (lub umowy, jeżeli zawarto w roku podatkowym więcej niż jedną umowę tego samego rodzaju z tym samym podmiotem powiązanym), a także należności wynikające z tych transakcji (umowy). Suma tych należności będąca wartością transakcji świadczy o "istotności transakcji" o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 9a ust. 1d ustawy CIT.

Zatem, w odniesieniu do transakcji cash poolingu jako zbioru transakcji dla potrzeb określenia wartości transakcji, dla weryfikacji przekroczenia limitów transakcji, należy objąć zarówno samą wartość przepływów środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek, a nie tylko wartość odsetek w danym roku podatkowym.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o CIT, podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową zawierając wzajemne transakcje pomiędzy jej uczestnikami nie podlegają regulacjom z zakresu cen transferowych. Przepis art. 11 ust. 8 ustawy o CIT wyłącza bowiem możliwość stosowania zapisów dotyczących podmiotów powiązanych oraz szacowania dochodu w sytuacji gdy podmioty zawierające daną transakcję należą do podatkowej grupy kapitałowej.

Niemniej jednak, zgodnie z brzmieniem art. 9a ust. 3e ustawy o CIT, obowiązek sporządzenia dokumentacji stosuje się odpowiednio do transakcji lub innych zdarzeń dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową a niewchodzącymi w skład tej grupy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11. Biorąc pod uwagę, że w Systemie biorą udział nie tylko podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej art. 9a ustawy o CIT znajdzie zastosowanie.

Ponadto należy wskazać, że pomimo tego, że dochód (strata) jest w praktyce obliczany oddzielnie dla każdej ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, to nie podlega on opodatkowaniu na poziomie spółki wchodzącej w jej skład, tzn. tego typu spółki, będące jednocześnie uczestnikami podatkowych grup kapitałowych tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy CIT. W konsekwencji, obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji z podmiotami powiązanymi spoza podatkowej grupy kapitałowej powinien zostać ustalony z uwzględnieniem limitów transakcyjnych obliczonych dla podatnika, t.j. podatkowej grupy kapitałowej. Stąd zobowiązanym do sporządzenia dokumentacji podatkowej jest podatkowa grupa kapitałowa, a nie poszczególne spółki wchodzące w jej skład. Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz w interpretacjach indywidualnych (przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.79.2017.1.AZ, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1930/17) a także w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelacje poselską z dnia 7 lutego 2018 r.

W nawiązaniu do powyższego, podatkowa grupa kapitałowa, jak i spółki ją tworzące, nie są zobowiązane do sporządzenia dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT o ile transakcje są zawierane wyłącznie między podmiotami należącymi do podatkowej grupy kapitałowej.

W razie dokonywania transakcji z podmiotem spoza wspomnianej grupy, jak to ma miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym, art. 9a ustawy o CIT znajduje zastosowanie.

Konkludując, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy CIT, w związku z czym Uczestnicy będą zobowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d i 1e Ustawy o CIT. Dokumentacją tą należy objąć przepływy środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek. Zatem w razie rozwiązania podatkowej grupy kapitałowej obowiązkowi dokumentacyjnemu, o których mowa w art. 9a w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy CIT, podlegać będą wszystkie rozliczenia między Uczestnikami. W razie kontynuacji funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, obowiązek dokumentacyjny będzie odnosił się z kolei jedynie do transakcji z podmiotami powiązanymi spoza podatkowej grupy kapitałowej, odnosząc się do samej grupy jako całości, nie zaś do poszczególnych podmiotów wchodzących w jej skład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash poolingu, w tym:

1. ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe;
   
2. momentu rozpoznania przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek przysługujących bądź obciążających Uczestników Systemu - jest prawidłowe;
3. braku rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń – jest prawidłowe;
4. ustalenia, czy odsetki obciążające Uczestników Systemu w związku z uczestnictwem w transakcjach cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po rozwiązaniu podatkowej grupy kapitałowej - jest prawidłowe;
5. ustalenia, czy odsetki obciążające Uczestników Systemu w związku z uczestnictwem w transakcjach cash poolingu będą podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w trakcie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej - jest prawidłowe;
6. sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych - jest prawidłowe.
   
   

Odpowiedź na pytania Nr 1, 2 i 3

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawców w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, momentu rozpoznania przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek przysługujących bądź obciążających Uczestników Systemu, braku rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń (pytania oznaczone we wniosku Nr 1, 2 i 3).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie Nr 1, 2 i 3) oceny stanowiska Wnioskodawców.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę art. 7a ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. (na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) otrzymały odpowiednio brzmienie: „W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3”; „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania/zapytań Wnioskodawców. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Tut. organ w niniejszej interpretacji odniósł się wyłącznie do transferów sald w ramach cash poolingu, organ nie dokonał zatem oceny, czy inne transakcje wewnątrzgrupowe dokonywane w ramach podatkowej grupy kapitałowej są neutralne podatkowo.

Odpowiedź na pytanie nr 4 i nr 5

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: ustawa nowelizująca) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

1 stycznia 2018 roku ustawą nowelizującą z dnia 27 października 2017 r. zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”) (art. 2 pkt 16 ustawy nowelizującej), zaś przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop zostały uchylone (art. 2 pkt 19 lit. a tiret dwunaste ustawy zmieniającej). Ponadto ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b, 7g i 7h.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. z tym że przepisy:

• art. 21 ust. 1 pkt 90b, art. 25 ust. 4 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. c, ust. 7a pkt 8 i 14 oraz ust. 7c i 7e ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
  

• art. 11 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą
  

– stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 2.

Art. 7 ustawy nowelizującej precyzuje, że do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Jednocześnie podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Na podstawie art. 15c ust. 2 updop, w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15c ust. 3 updop, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

W przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy - art. 15c ust. 11 updop.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z ust. 12 artykułu 15c updop, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Natomiast przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 updop).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z kolei na podstawie art. 15c ust. 15 updop, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 14 pkt 1 odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c updop ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 updop podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Nowy art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy zamierzają wspólnie wejść w strukturę cash poolingu rzeczywistego. W związku z tym, spośród Wnioskodawców wytypowany zostanie pool leader. W gestii Lidera będzie zawarcie umów bilateralnych z każdym z Uczestników lub też umowy wielostronnej z wszystkimi Uczestnikami. Uczestnicy z kolei umocują Lidera do działania w ich imieniu wobec banku, wybranego do obsługi technicznej struktury Cash poolingu. Lider, działając w imieniu własnym oraz pozostałych Uczestników, zawrze z Bankiem umowę o techniczną obsługę Systemu.

Ze względu na charakter umów zarządzania płynnością, czyli gospodarowanie wolnymi środkami finansowymi uczestników, cash pooling zawiera w sobie elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Realizacja opisanej umowy skutkuje zatem m.in. zapłatą odsetek bądź otrzymaniem odsetek przez strony tej umowy.

W świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym. Wynikający zatem z Dyrektywy ATAD zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki.

Należy zauważyć, że w przedstawionej sprawie w związku z zawartymi umowami w ramach systemu zarządzania płynnością finansową ponoszone są wydatki w postaci odsetek będące zapłatą za udostępnienie środków finansowych i korzystanie z nich.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że ponoszone koszty oraz uzyskiwane przychody związane z realizacją umów w ramach systemu zarządzania środkami pieniężnymi (po rozwiązaniu podatkowej grupy kapitałowej) podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym odsetki obciążające Wnioskodawców w związku z uczestnictwem w Systemie (po rozwiązaniu podatkowej grupy kapitałowej) będą podlegały ograniczeniom w zakresie kosztów finansowania dłużnego, wynikającym z art. 15c updop, należy zatem uznać za prawidłowe.

Także odsetki obciążające Wnioskodawców w związku z uczestnictwem w Systemie (w trakcie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej) będą podlegały ograniczeniom w zakresie kosztów finansowania dłużnego, wynikającym z art. 15c updop, przy czym kwota wskazana w art. 15c ust. 14 pkt 1 updop odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej, nie zaś do poszczególnych spółek wchodzących w jej skład. Stanowisko Wnioskodawców w odniesieniu do pytania nr 5, należy zatem również uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 6

Na wstępie należy wskazać, że Wnioskodawcy w uzasadnieniu do pytania nr 6 poruszyli także problem sposobu ustalania limitów wynikających z art. 9a ust. 1d updop, po przekroczeniu których występuje obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych. W tym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy:

1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:
   1. dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) lub
      
   2. ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)
   
   – lub
   
2. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub
   
3. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:
   1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub
      
   2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

– są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Za transakcje lub inne zdarzenia mające wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 9a ust. 1d updop, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1. 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;
   
2. 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro;
   
3. 100 000 000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.
   
   

Stosownie do art. 9a ust. 1e ww. ustawy, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1. umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro lub
2. umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.
   
   

W myśl art. 9a ust. 3e updop przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do transakcji lub innych zdarzeń dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową a niewchodzącymi w skład tej grupy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 updop, dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przez podatnika, którego przychody lub koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1. musi mieć miejsce transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi lub zdarzenie, którego warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi;
   
2. transakcja lub zdarzenie musi mieć wpływ na wysokość ich dochodu (straty) w rozumieniu art. 9a ust. 1d, 1e updop.
   
   

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, że pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjętą dyrektywą wykładni językowej, pojęciom użytym w przepisach, a nie posiadającym definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli należy przypisać mu znaczenie słownikowe.

Transakcja jest definiowana jako:

• „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług”,
  

• „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (obie definicje pochodzą ze Słownika Języka Polskiego; https://sjp.pwn.pl).
  
  
  

W ujęciu słownikowym „transakcja” to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Zatem wskazane jest możliwie jak najszersze rozumienie terminu „transakcja” użytego przez ustawodawcę, jako zdarzenia powodującego przekazanie jakiegoś dobra lub usługi na rzecz drugiej strony za wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 11 updop, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a updop obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arm’s length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy zamierzają wspólnie wejść w strukturę cash poolingu rzeczywistego. W związku z tym, spośród Wnioskodawców wytypowany zostanie pool leader. W gestii Lidera będzie zawarcie umów bilateralnych z każdym z Uczestników lub też umowy wielostronnej z wszystkimi Uczestnikami. Uczestnicy z kolei umocują Lidera do działania w ich imieniu wobec banku, wybranego do obsługi technicznej struktury Cash poolingu. Lider, działając w imieniu własnym oraz pozostałych Uczestników, zawrze z Bankiem umowę o techniczną obsługę Systemu.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, transfery środków dokonywane są między uczestnikami struktury cash poolingu, co oznacza, że Uczestnicy systemu są odbiorcami środków i należnych odsetek. Nawet w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z Uczestnikami systemu Bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wartość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawców) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika umowy pełniącego jednocześnie funkcję Pool Leadera (Lidera) powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne.

Jak uznał NSA w orzeczeniu z dnia 30 września 2015 r. „niezależnie bowiem od sytuacji, gdy Pool Leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia”. Konieczne jest zatem, w przekonaniu NSA, sporządzanie dokumentacji podatkowej transakcji uczestnictwa w strukturze cash poolingu.

Jednocześnie należy wyraźnie podkreślić, że od 1 stycznia 2017 r. dokumentacja podatkowa obejmuje umowy zarządzania płynnością – stanowi o tym jednoznacznie art. 9a ust. 2b pkt 1 updop. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji (w razie rozwiązania podatkowej grupy kapitałowej) zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Wnioskodawcy – po przekroczeniu limitu transakcji wynikającego z art. 9a ust. 1d – będą zobowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej.

Z kolei w trakcie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, grupa jako podatnik będzie zobligowana do sporządzenia dokumentacji dla transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi spoza grupy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawców w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawcy w uzasadnieniu stanowiska własnego wskazali, że w odniesieniu do transakcji cash poolingu jako zbioru transakcji dla potrzeb określenia wartości transakcji dla weryfikacji przekroczenia limitów transakcji należy objąć zarówno samą wartość przepływów środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek, a nie tylko wartość odsetek w danym roku podatkowym.

Istotnie, sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku kredytu, depozytu czy gwarancji bankowej) przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny (o ile ta w ogóle występuje). Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również elementów określających warunki tej transakcji takich jak np. kwota, waluta, zasady i termin spłaty, wysokość oprocentowania, sposób zabezpieczenia spłaty, wysokość prowizji, inne opłaty, gwarancje spłaty, kalkulacje ryzyka, etc. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych. Stosownie bowiem do przywołanego już art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Wobec tego, że dokumentacja podatkowa zawiera nie tylko kwotę transakcji wyrażoną w cenie, ale również inne elementy określone w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać, że kwotą transakcji jest jedynie wynagrodzenie wyrażone w odsetkach, prowizjach i innych opłatach ustalone na tych transakcjach, z wyłączeniem kwoty, od której wynagrodzenie jest obliczane (część kapitałowa transakcji). Badaniu przez właściwe organy podlegają wszystkie warunki transakcji, a cena jest tylko jednym z nich.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawców również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.