2018.02.02 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-2.4012.612.2017.2.PG
z 2 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczenia sklasyfikowanego pod symbolem PKWiU 42.22.23.0 w skład którego wchodzą: dostawy i prace montażowe, uruchomienia i szkolenia z branży elektroenergetycznej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczenia sklasyfikowanego pod symbolem PKWiU 42.22.23.0 w skład którego wchodzą: dostawy i prace montażowe, uruchomienia i szkolenia z branży elektroenergetycznej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
E. Sp. z o.o.;
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
S. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny.

E. Sp. z o.o. (dalej – Spółka, E., Wnioskodawca 1) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania oraz kompleksowego wykonawstwa instalacji elektrycznych i teletechnicznych. Spółka specjalizuje się w obsłudze dużych inwestycji w obiektach przemysłowych oraz elektrowniach. Wnioskodawca 1 posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej – VAT) i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

S. Sp. z o.o. (dalej – S., Lider, Wnioskodawca 2) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje kompleksowo obiekty ochrony środowiska zarówno w Polsce, jak i za granicą. S. specjalizuje się w dostarczaniu rozwiązań z zakresu technologii uzdatniania wody, oczyszczania ścieków i gospodarki osadowej zarówno dla przedsiębiorstw komunalnych, jak i energetyki oraz przemysłu. Wnioskodawca 2 posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej 16 czerwca 2014 r. E., S. (dalej łącznie – Wnioskodawcy) oraz spółka I. S.A. zawarli Umowę Konsorcjum (dalej – Umowa Konsorcjum). Konsorcjum zostało utworzone w celu:

opracowania i złożenia przez Wnioskodawców oraz I. S.A. (dalej – I.) wspólnej oferty w przetargu organizowanym przez polską spółkę akcyjną będącą operatorem elektrowni cieplnej (dalej – Zamawiający),
przystąpienia do przetargu, a w przypadku wyboru oferty Wnioskodawców oraz I., wspólnego wykonywania zamówienia objętego przedmiotem kontraktu oraz wszelkich dalszych robót, które Zamawiający może zlecić Wnioskodawcom w związku z realizacją kontraktu.

4 lutego 2015 r. Wnioskodawcy i I. podpisali z Zamawiającym kontrakt dotyczący budowy stacji uzdatniania wody (dalej – Kontrakt). Przedmiotem Kontraktu jest:

zaprojektowanie i wykonanie pod klucz (dostawa, montaż, rozruch i oddanie do eksploatacji) oraz serwis w okresie gwarancyjnym stacji uzdatniania wody zasilanej z rzeki,
zaprojektowanie i wykonanie pod klucz rurociągów łączących istniejący układ wstępnego uzdatniania wody dla wskazanych w Umowie Konsorcjum bloków wraz z serwisem w okresie gwarancyjnym,
zaprojektowanie i modernizacja wybranych istniejących obiektów gospodarki wodnej.

Jak wskazano w preambule Kontraktu wykonawcą robót jest konsorcjum firm S., I. oraz E. (dalej – Konsorcjum), które są solidarnie odpowiedzialne za jego realizację. Konsorcjum jest reprezentowane na podstawie pełnomocnictwa przez S.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum:

każdy z członków Konsorcjum działa na własny rachunek w zakresie wynikającym z realizacji Umowy Konsorcjum i nie jest upoważniony do wiązania umownego pozostałych członków Konsorcjum,
wobec Zamawiającego członkowie Konsorcjum występują jako konsorcjum działające pod nazwą „Konsorcjum firm S.-I.-E.”,
poza Konsorcjum, w zakresie wynikającym z realizacji Umowy Konsorcjum, członkowie Konsorcjum zawsze występują odrębnie i indywidualnie, działając we własnym imieniu i na swoją rzecz.

Ponadto, w myśl Umowy Konsorcjum członkowie Konsorcjum są solidarnie związani warunkami oferty przetargowej oraz ponoszą solidarną odpowiedzialność względem Zamawiającego w związku z realizacją prac na podstawie Kontraktu. Zgodnie z zapisami ww. umowy, względem siebie członkowie Konsorcjum z tytułu realizacji Kontraktu ponoszą odpowiedzialność oddzielnie, wynikającą z zakresów zadań, które realizują. Wewnętrzny stosunek między członkami Konsorcjum jest taki, jak gdyby każdy z nich złożył własną ofertę i zawarł własną umowę dot. zakresów prac, które realizuje. Umowa Konsorcjum wskazuje, że każda ze stron ponosi samodzielną odpowiedzialność za wypełnienie zobowiązań przyjętych na siebie a wynikających ze swojego zakresu prac, przez co rozumie się także ryzyko finansowe i techniczne.

Z Umowy Konsorcjum wynika następujący podział zadań między członkami Konsorcjum:

S. – pozostały zakres przedmiotu zamówienia,
E. – prace projektowe, dostawy i prace montażowe, uruchomienia i szkolenia z branży elektroenergetycznej,
I. – prace montażowe w branży instalacyjnej i sieci zewnętrzne.

W ramach Umowy Konsorcjum Wnioskodawca 1 oraz I. występują jako partnerzy konsorcjum (dalej łącznie – Partnerzy Konsorcjum), a Wnioskodawca 2 jako lider konsorcjum (dalej – Lider).

Zgodnie z Umową Konsorcjum Lider reprezentuje całe Konsorcjum, w oparciu o umocowanie zawarte w Umowie Konsorcjum oraz upoważnienie w formie pełnomocnictwa. Jednak w celu podjęcia czynności rodzącej odpowiedzialność w zakresach zadań, które mają realizować Partnerzy Konsorcjum, zobowiązany jest do uzyskania ich uprzedniej zgody.

Do obowiązków i uprawnień Lidera należy w szczególności: prowadzenie wszelkich rozmów, negocjacji i korespondencji oraz dokonywanie wszelkich ustaleń z Zamawiającym w toku przetargu i w ramach wykonania Kontraktu, a także informowanie o tym Partnerów Konsorcjum, zapewnienie obsługi finansowej, wystawianie faktur VAT i przyjmowanie płatności od Zamawiającego, dokonywanie rozliczeń z Partnerami Konsorcjum, reprezentowanie interesów Konsorcjum przed Zamawiającym, osobami trzecimi oraz organami administracji publicznej i instytucjami, sprawowanie ogólnego kierownictwa i koordynowanie prac, wniesienie wadium i zabezpieczenia należytego wykonania Kontraktu, udział w naradach organizowanych przez Zamawiającego, organizowanie narad wewnętrznych Konsorcjum w celu kontroli przygotowania i realizacji Kontraktu.

Ponadto, na podstawie Umowy Konsorcjum Lider jest umocowany do zaciągania zobowiązań ze skutkiem dla wszystkich członków Konsorcjum, jednak nie wykraczających poza zobowiązania niezbędne do realizacji zadań na podstawie Kontraktu. W ramach wykonywania swych czynności Lider upoważniony jest do przyjmowania od Zamawiającego instrukcji i poleceń dotyczących wszystkich członków Konsorcjum, jak i każdego z osobna, które niezwłocznie przekazuje adresatom. Lider jest także upoważniony do wydawania Partnerom Konsorcjum wskazówek i zaleceń dotyczących koordynacji i nadzoru nad realizacją prac w ramach Kontraktu.

Z kolei do obowiązków i uprawnień Partnerów Konsorcjum należy w szczególności: wystawianie i podpisywanie protokołów przerobowych w imieniu Lidera oraz dokonywanie rozliczeń związanych z wykonaniem Kontraktu, realizacja wszelkich robót objętych Kontraktem, wycena prac realizowanych przez danego Partnera Konsorcjum, ścisła współpraca z Liderem w toku przetargu oraz we wszelkich czynnościach związanych z realizacją Kontraktu i Umowy Konsorcjum, przygotowanie dokumentacji kontraktowej, harmonogramu rzeczowo-finansowego, raportowanie oraz rozliczenie Kontraktu, udział w naradach organizowanych przez Zamawiającego, udział w naradach wewnętrznych Konsorcjum, organizowanych przez Lidera w celu kontroli przygotowania i realizacji Kontraktu.

Wynagrodzenie z tytułu wykonania Kontraktu przysługujące Konsorcjum, tj. łącznie wszystkim członkom Konsorcjum, jest dzielone między Liderem i Partnerami Konsorcjum zgodnie z ustaleniami wynikającymi z regulaminów konsorcjum zawartych pomiędzy Liderem a poszczególnymi Partnerami Konsorcjum. W przypadku wypłacenia zaliczki przez Zamawiającego jest ona dzielona między członków Konsorcjum w proporcji i na zasadach określonych przez Konsorcjum w ww. regulaminach.

W myśl Kontraktu Zamawiający wypłaca wynagrodzenie na rzecz wykonawcy na podstawie otrzymanych faktur VAT. W przypadku realizacji Kontraktu przez kilka podmiotów, faktury VAT są wystawiane wyłącznie przez ustanowionego przez te podmioty pełnomocnika. Wszystkie prace wykonywane przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego są zatem fakturowane na Zamawiającego przez Lidera. Zapłata faktury VAT dokonana przez Zamawiającego na rzecz S. powoduje, że S. jest zobowiązany przeprowadzić odpowiednie rozliczenia z Partnerami Konsorcjum.

Rozliczenie wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum na podstawie Kontraktu jest dokonywane w oparciu o faktury VAT, wystawiane przez E. i I. za wykonane etapy prac. Każdy z Wnioskodawców zachowuje zysk wypracowany przy realizacji swojego zakresu prac w ramach Kontraktu. Podział kosztów poniesionych z tytułu realizacji Kontraktu został ustalony w wysokości zgodnej z procentowym udziałem członków Konsorcjum w wartości Kontraktu.

Z Umowy Konsorcjum wynika, że S. z tytułu pełnienia funkcji lidera konsorcjum i wykonywania związanych z tym obowiązków otrzymuje od E. i I. wynagrodzenie w wysokości 1,5% wartości wynagrodzenia należnego E. oraz I.

Na podstawie i w wykonaniu postanowień Umowy Konsorcjum, S. zawarł z E. i I. odrębne regulaminy stanowiące szczegółowe uregulowanie zasad współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Liderem w ramach Konsorcjum (dalej – Regulaminy).

W myśl Regulaminów, rozliczenia za prace wykonane w związku z realizacją inwestycji są dokonywane z Zamawiającym za pośrednictwem Lidera, zgodnie z postanowieniami Kontraktu. Partner Konsorcjum jest zobowiązany do przygotowania i przekazania Liderowi oświadczenia wykazującego kwoty przynależne mu za wykonane prace (m.in. w oparciu o ustalony między stronami harmonogram wewnętrzny), co umożliwia złożenie wniosku o płatność przez Lidera do Zamawiającego.

Zgodnie z zapisami Regulaminów Lider składa w imieniu członków Konsorcjum fakturę do Zamawiającego, a Partner Konsorcjum składa Liderowi swoją fakturę. W przypadku:

uzyskania zgody Zamawiającego Lider wystawia fakturę z wartością prac zrealizowanych przez Partnera Konsorcjum ze wskazaniem wartości jego należności oraz numeru rachunku bankowego, na który następuje bezpośrednia zapłata przez Zamawiającego na rzecz Partnera Konsorcjum;
braku zgody Zamawiającego na ww. formę rozliczeń, Lider dokonuje przelewu (na rzecz Partnera Konsorcjum) uzyskanych środków pieniężnych otrzymanych od Zamawiającego, do których uprawniony jest Partner Konsorcjum w terminie trzech dni roboczych od daty wpływu środków na konto Lidera – z uwzględnieniem kwot należnych Liderowi od Partnera Konsorcjum.

Ponadto w Regulaminach ustalono kwoty wynagrodzenia należnego S. oraz Partnerom Konsorcjum, w wysokościach zgodnych z przyjętym podziałem prac.

Analizując treść art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT należy zwrócić uwagę, że katalog usług budowlanych, dla których podatnikiem jest nabywca, został ujęty w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT (w poz. 2-48) i jest to katalog zamknięty. Usługi wymienione w przedmiotowym Załączniku są scharakteryzowane nie tylko opisowo, ale również przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Oznacza to, że symbol PKWiU konkretnej usługi będzie miał rozstrzygające znaczenie przy ustalaniu, czy dana usługa jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy nie.

W związku z tym, warto nadmienić, że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008). Na podstawie pkt 7.3 zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU 2008 należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

W świetle powyższego, kierując się ww. zasadami metodycznymi E. dokonał klasyfikacji świadczeń wykonywanych przez niego w ramach Konsorcjum i fakturowanych na Lidera. Zgodnie z najlepszą wiedzą E. wszystkie te świadczenia stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Natomiast w piśmie z dnia 17 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca poinformował jak niżej:

Ad. 1)

Na pytanie tut. Organu o treści: „Na czym konkretnie polegają wykonywane przez Wnioskodawcę prace projektowe? W szczególności należy wyjaśnić, czy Wnioskodawca nabywa gotowy projekt, czy też sporządza projekt we własnym zakresie oraz czy Wnioskodawca przenosi prawa do projektu na nabywcę (Lidera)?” Wnioskodawca wskazał, że:

Prace projektowe wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Kontraktu polegały na zaprojektowaniu instalacji elektrycznej dla wszystkich obiektów wchodzących w skład przedmiotu Kontraktu. Prace projektowe – w tym realizowane przez Spółkę prace projektowe w branży elektroenergetycznej – były wykonywane, przekazywane i fakturowane w trzech zasadniczych etapach:

Przygotowanie i przekazanie koncepcji technologiczno-budowlanej, stanowiącej uproszczoną formę projektu. Koncepcja technologiczno-budowlana służy do przeniesienia pomysłu inwestora w ramy funkcjonalne, gabarytowe, estetyczne i ekonomiczne oraz konfrontuje go z warunkami technicznymi, przepisami prawa i otoczeniem. Najczęściej zawiera szkice koncepcyjne, rysunki oraz wizualizacje zamierzenia. Jest to opracowanie wstępne o małym stopniu szczegółowości. Stanowi ono punkt wyjścia dla projektu budowlanego i dalszych, bardziej szczegółowych opracowań.
Przygotowanie i przekazanie zamiennego (doszczegółowionego) projektu budowlanego i projektu organizacji robót. Projekt budowlany to opracowanie stanowiące załącznik niezbędny do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę i jego zawartość jest ściśle określona odpowiednimi przepisami. Składa się on z dokumentacji budowlanej architektonicznej i konstrukcyjnej. Z uwagi na swoją specyfikę, zakres projektu budowlanego jest ograniczony do minimum potrzebnego do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę i nie zawiera szczegółów rozwiązań technicznych wymaganych do realizacji budowy. Zamienny projekt budowlany to projekt zawierający poprawki i szczegółowe informacje naniesione przez wykonawcę. Z kolei projekt organizacji robót opisuje metody przygotowania i realizacji prac w sposób zapewniający bezpieczeństwo ludzi na każdym etapie prowadzonych robót. Powinien on być zgodny z planowaną technologią wykonania prac, dokumentacją techniczno-ruchową, instrukcjami eksploatacyjnymi i instrukcjami stanowiskowymi.
Przygotowanie i przekazanie projektu wstępnego (wykonawczego) we wszystkich branżach (w tym w branży elektroenergetycznej). Projekt wstępny (wykonawczy) sporządzany jest w celu określenia wszystkich szczegółów budowy obiektu, w tym na potrzeby zamówienia odpowiedniej aparatury i urządzeń, prowadzenia robót budowlano-montażowych oraz wykonania prac rozruchowych. Projekt wstępny (wykonawczy) zawiera zbiór szczegółowych dyspozycji technicznych dla wykonawców inwestycji, ustalających jednoznacznie zakres, metody i sposób prawidłowego wykonania wszystkich robót, a także czynności niezbędnych do zrealizowania inwestycji.

Wnioskodawca zrealizował prace projektowe w ramach Kontraktu we własnym zakresie. W toku prac Spółka wykorzystywała własne zaplecze techniczne i personalne, w tym w szczególności komputery, oprogramowanie oraz specjalistów zatrudnianych na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca nie nabył gotowego projektu od podmiotu trzeciego celem jego odsprzedaży na rzecz Lidera lub zamawiającego.

W świetle postanowień Kontraktu Wnioskodawca (podobnie jak pozostali Partnerzy Konsorcjum) przeniesie na Zamawiającego prawa do projektu z chwilą przyjęcia przedmiotu Kontraktu do eksploatacji bez dodatkowego wynagrodzenia w tym zakresie. W treści Kontraktu utwory w rozumieniu prawa autorskiego – w tym w szczególności wykonywana dokumentacja – nazywane są „Utworami”. Jak wynika z art. 15.1.2 lit. b-e Kontraktu „(…) z dniem przejęcia przedmiotu Kontraktu do eksploatacji lub z chwilą rozwiązania Kontraktu WYKONAWCA udziela ZAMAWIAJĄCEMU (bez konieczności zawierania odrębnych umów):

b. Niewyłącznych licencji lub dalszych licencji na korzystanie przez czas nieoznaczony z Utworów dostarczonych ZAMAWIAJĄCEMU w wykonaniu Kontraktu, na wszystkich polach eksploatacji niezbędnych do prawidłowej eksploatacji, remontów i modernizacji Przedmiotu Kontraktu, w tym w szczególności w zakresie utrwalania i zwielokrotniania Utworów lub ich części w dowolny sposób – wytwarzania dowolną techniką egzemplarzy Utworów, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową, użyczania i udostępniania Utworów oraz ich egzemplarzy, w taki sposób, aby określone osoby mogły mieć do nich dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym.
c. Wraz z licencją lub dalszą licencją WYKONAWCA udziela ZAMAWIAJĄCEMU zezwolenia na rozporządzanie i korzystanie z opracowań Utworów w celu eksploatacji, remontów lub modernizacji Przedmiotu Kontraktu, w szczególności ZAMAWIAJĄCY będzie uprawniony do modyfikować Utwory oaz wykorzystać Utwory lub ich opracowania w zakresie koniecznym do przeprowadzenia postępowań przetargowych mających na celu wybór wykonawcy remontów lub modernizacji Przedmiotu Kontraktu.
d. Wraz z licencją lub dalszą licencją (sublicencją) WYKONAWCA udziela ZAMAWIAJĄCEMU zezwolenia na rozporządzanie, wykonywanie i korzystanie z opracowań Utworów, wraz z prawem na udzielanie takich zezwoleń osobom trzecim (zgoda na wykonywanie praw zależnych) w celach i na polach eksploatacji wskazanych w poprzednim zdaniu. WYKONAWCA potwierdza, że w ramach powyższej licencji ZAMAWIAJĄCY lub wskazany przez niego podmiot będzie miał prawo w szczególności wykorzystywać Utwory lub ich opracowania do przeprowadzenia postępowań przetargowych mających na celu wybór wykonawcy remontów lub modernizacji Przedmiotu Kontraktu.
e. WYKONAWCA zobowiązany jest uzyskać pisemną zgodę autorów danej dokumentacji na nie wykonanie przez nich autorskich praw osobistych oraz na wyrażenie zgody na niewykonywanie autorskich praw osobistych i praw zależnych przez osoby trzecie. WYKONAWCA wyraża również zgodę na wykonywanie przez ZAMAWIAJĄCEGO osobistych praw autorskich dla potrzeb eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji Przedmiotu Kontraktu, w szczególności poprzez możliwość wprowadzenia wszelkich zmian w Utworach uznanych za konieczne przez ZAMAWIAJĄCEGO. WYKONAWCA zapewnia, że wykonywanie przez twórców poszczególnych autorów i ich autorskich praw osobistych nie uniemożliwi ZAMAWIAJĄCEMU korzystania z Praw Własności Intelektualnej, oraz że twórcy poszczególnych Utworów wyrazili odpowiednie zgody umożliwiające realizację zobowiązań i uprawnień wynikających z niniejszego artykułu.”.

Ponadto, zgodnie z art. 15.1.11 Kontraktu „Wykonawca udziela licencji i dalszych licencji, o których mowa w pkt 15.1.2 (...) w ramach Ceny Kontraktu i nie przysługuje mu z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie. Cena Kontraktu obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie przez WYKONAWCĘ na ZAMAWIAJĄCEGO własności egzemplarzy (nośników) Utworów dostarczonych ZAMAWIAJĄCEMU w wykonaniu Kontraktu”.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wyjaśnia, że faza projektowa Kontraktu została wykonana, zafakturowana i rozliczona w 2015 r. w początkowej fazie realizacji zamówienia (tj. w pierwszych etapach realizacji Kontraktu wymienionych w harmonogramie). Na gruncie podatku VAT prace projektowe zostały zaewidencjonowane i rozliczone przez Spółkę na zasadach ogólnych – zgodnie z obowiązującymi wówczas regulacjami VAT, które nie przewidywały konieczności stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w odniesieniu do robót budowlanych wymienionych obecnie w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Tym samym ewentualne wątpliwości co do sposobu kwalifikacji statystycznej oraz rozliczenia tych prac na gruncie VAT (zasady ogólne lub odwrotne obciążenie) nie powinny zatem w ogóle zaistnieć w odniesieniu do rozstrzygnięcia wydawanego w niniejszej sprawie.

Strona doprecyzowuje, że stan faktyczny, zadane pytanie oraz stanowisko Wnioskodawcy opisane we Wniosku odnoszą się wyłącznie do prac, jakie były i będą wykonywane przez Spółkę w ramach Konsorcjum po 1 stycznia 2017 r., tj. pod rządami art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h oraz ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu nakazującym objęcie robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 mechanizmem odwróconego obciążenia. Prace te obejmują w szczególności dostawę i montaż instalacji technicznych, urządzeń i aparatury w poszczególnych obiektach wchodzących w skład zamówienia. Jak już wskazano w treści Wniosku, wszystkie te świadczenia mieszczą się w grupowaniu PKWiU 2008, które zostało wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Ad. 2)

Z kolei na pytanie tut. Organu o treści: „Co wynika z zawartej umowy odnośnie ww. prac projektowych? W szczególności należy wyjaśnić, czy stanowią one odrębną od pozostałych czynności świadczenie?” Wnioskodawca wskazał, że:

Zarówno Kontrakt, jak i Umowa Konsorcjum oraz Regulaminy nie zawierają rozbudowanych postanowień odnoszących się do prac projektowych. Dokumenty te nie odnoszą się w żaden sposób do kwestii odrębności prac projektowych od innych świadczeń wykonywanych w ramach Umowy. Przedmiotem Kontraktu jest zaprojektowanie i wykonanie pod klucz gotowej stacji uzdatniania wody i obiektów towarzyszących. Istotą przedsięwzięcia nie jest nabywanie przez Zamawiającego poszczególnych projektów, prac, urządzeń, instalacji czy innych elementów składowych inwestycji.

Spółka wyjaśnia, że z treści art. 1.1 Kontraktu wskazano, że „Przedmiotem Kontraktu jest zaprojektowanie i wykonanie pod klucz (dostawa, montaż, rozruch i oddanie do eksploatacji) oraz serwis w okresie gwarancyjnym stacji uzdatniania wody zasilanej z rzeki. W zakres Przedmiotu Kontraktu wchodzi również zaprojektowanie i wykonanie pod klucz rurociągów łączących istniejący układ WUW (wstępnego uzdatniania wody – przyp.) dla bloków nr 1-4 z blokami nr 5-6 wraz z Serwisem w okresie gwarancyjnym oraz zaprojektowanie i modernizacja wybranych istniejących obiektów gospodarki wodnej.”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy prace projektowe są elementem kompleksowego świadczenia polegającego na wybudowaniu pod klucz stacji uzdatniania wody odpowiadającej zapotrzebowaniu i parametrom wskazanym przez Zamawiającego. W związku z tym, prace projektowe – podobnie jak inne świadczenia akcesoryjne wykonywane przez Partnerów Konsorcjum w ramach Kontraktu – nie powinny być traktowane jako odrębne świadczenia.

Ponadto, w treści Kontraktu, Umowy Konsorcjum oraz Regulaminu kwestie związane z pracami projektowymi lub poszczególnymi projektami są poruszane jedynie w sposób ogólny.

W szczególności, w treści art. 10.1.1 i 2 Kontraktu wskazuje się, że Zamawiający, wraz z podpisaniem umowy przekaże Wykonawcy posiadany projekt budowlany oraz inną dokumentację i dokumenty wymienione w odrębnym załączniku. Natomiast przekazanie Zamawiającemu zamiennego projektu budowlanego nastąpi zgodnie z harmonogramem realizacji Kontraktu.

W cytowanym w odpowiedzi na pytanie nr 1 art. 15.1.2 Kontraktu (oraz w dalszych regulacjach) poruszane są kwestie związane z udzielaniem licencji na utwory przekazywane przez Konsorcjantów na rzecz Zamawiającego w ramach Kontraktu (szczegółowo omówione w odpowiedzi na pytanie nr 1).

W § 3.7.b Umowy Konsorcjum wskazano podział zadań między członkami Konsorcjum, według którego Wnioskodawca odpowiada za „prace projektowe, dostawy i proce montażowe, uruchomienia i szkolenia z branży elektroenergetycznej”.

Ponadto, w załącznikach do Kontraktu, Umowy Konsorcjum oraz Regulaminu takich jak „Harmonogram realizacji robót” czy „Harmonogram Płatności” poszczególne etapy prac – w tym m.in. etapy związane z projektowaniem lub przekazywaniem określonych rodzajów projektów – są wymienione jako osobne pozycje. W podobny sposób wymienione są jednak wszystkie inne świadczenia wykonywane przez Partnerów Konsorcjum w ramach Kontraktu, jak np. prace montażowe, roboty budowlane.

Ad. 3)

Natomiast na pytanie tut. Organu o treści: „Jednoznaczne wskazanie symboli PKWiU do wykonywanych świadczeń (tj. prace projektowe, dostawy i prace montażowe, uruchomienia i szkolenia z branży elektroenergetycznej) przez Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum i fakturowanych przez niego na Lidera zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293, z późn. zm), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676, z późn. zm.) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. – według symboli PKWiU siedmiocyfrowych.” wskazał, że:

Na gruncie PKWiU 2008 Wnioskodawca klasyfikuje wszystkie prace wykonywane w ramach Kontraktu (w tym prace projektowe, dostawy i prace montażowe, uruchomienia i szkolenia z branży elektroenergetycznej) jako jedną usługę kompleksową mieszczącą się w grupowaniu 42.22.23.0 Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni. Tego rodzaju świadczenia zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT wskazującym usługi, które po spełnieniu określonych w ustawie warunków podlegają opodatkowaniu VAT w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zdaniem Spółki wymienione wyżej świadczenia nie powinny być wyodrębniane z usługi kompleksowej mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 2008 42.22.23.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni. Takiemu wydzieleniu sprzeciwia się charakter przedsięwzięcia realizowanego w ramach Kontraktu. Jak wskazano wyżej, przedmiotem Kontraktu jest bowiem zaprojektowanie i wykonanie pod klucz gotowej stacji uzdatniania wody i obiektów towarzyszących. Istotą przedsięwzięcia nie jest nabywanie przez Zamawiającego poszczególnych projektów, prac, urządzeń, instalacji czy innych elementów składowych inwestycji.

Niemniej w przypadku hipotetycznego podziału ww. usługi kompleksowej na poszczególne świadczenia, zdaniem Spółki:

prace projektowe powinny zostać zakwalifikowane do grupowania PKWiU 2008 71.12.13.0 – Usługi projektowania technicznego obiektów energetycznych,
pozostałe świadczenia realizowane przez Spółkę w ramach Kontraktu – takie jak dostawy i prace montażowe, uruchomienia i szkolenia z branży elektroenergetycznej – powinny zostać przypisane do wskazanego wyżej grupowania PKWiU 2008 42.22.23.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni.

Ad. 4)

Z kolei na pytanie tut. Organu o treści: „Czy Lider na rzecz Zamawiającego świadczy usługę budowlaną, wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy?” Wnioskodawca odpowiedział następująco:

Zgodnie z Umową Konsorcjum przedmiotem zamówienia i tym samym przedmiotem świadczenia Lidera na rzecz Zamawiającego są prace budowlano-montażowe stanowiące „Budowę Stacji Uzdatniania Wody”.

W myśl umowy konsorcjum poszczególni Partnerzy Konsorcjum (w tym Lider oraz E.) ustalili podział zadań w ramach zamówienia i każdy z tych Partnerów fakturuje Lidera z tytułu realizacji swojego zakresu prac. Lider natomiast dokonuje swoistej refaktury tych prac na rzecz Zamawiającego, niemniej w fakturze wystawianej przez Lidera na Zamawiającego uwzględnione są prace całego konsorcjum, a więc wykonanie wszelkich robót objętych Kontraktem z Zamawiającym, w szczególności prac projektowych, prac budowlano- montażowych, dostaw i usług.

W Umowie Konsorcjum wprost wskazano, że „Wszystkie prace wykonane przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego fakturowane będą dla Zamawiającego jako nabywcy przez Lidera.”.

Jednocześnie, powyższy zapis został uściślony w Regulaminie do umowy konsorcjum, w którym wskazano, że „Rozliczenia finansowe z Zamawiającym za wykonane prace w związku z realizacją inwestycji będą dokonywane za pośrednictwem Lidera, w walucie Kontraktu, zgodnie z postanowieniami Kontraktu oraz niniejszego Regulaminu jak i harmonogramem określającym zakres i termin realizacji inwestycji (...)”. Tym samym, Lider wystawia na rzecz Zamawiającego fakturę wskazującą jedną pozycję – wykonanie prac zgodnie z Kontraktem – odnoszącą się do protokołu zaawansowania robót obejmującego poszczególne etapy prac zgodnie z powołanym harmonogramem (np. data zakończenia etapu 31.01.2017 – Dostawy i montaż SUW Obiekt IV – Wszystkie instalacje technologiczne odebrany montaż lub data zakończenia etapu 28.04.2017 – Roboty budowlane SUW – Drogi, place, uzbrojenie terenu).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wniosku, Partnerzy Konsorcjum dokonali klasyfikacji świadczeń wykonywanych przez nich w ramach Konsorcjum i fakturowanych na Lidera, które – zgodnie z ich najlepszą wiedzą – stanowią usługi wymienione w odpowiednich poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, a w konsekwencji wszelkie usługi fakturowane w dalszej część przez Lidera na rzecz Zamawiającego również stanowią świadczenia objęte załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT.

Wobec powyższego, zaznaczenia wymaga, że stosownie do zasad metodycznych PKWiU (por. pkt 7.3 PKWiU) zasadą jest, że usługodawca sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach (grupowaniach), wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Samodzielna klasyfikacja wynika z faktu, że to właśnie producent/usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu/usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi i czynności z nią związanych.

W konsekwencji, Wnioskodawcy uznają, że wykonanie w ramach Kontraktu „Stacji uzdatniania wody pod klucz” stanowi o kompleksowości świadczeń realizowanych przez konsorcjantów oraz o możliwości kwalifikowania całości świadczenia fakturowanego przez Lidera na rzecz Zamawiającego jako usługi robót budowlanych mieszczącej się w klasyfikacji PKWiU Działu 42, tj. „Budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej”, a tym samym wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, w tym w szczególności w grupowaniach obejmujących roboty budowlane związane z budową elektrowni, tj. PKWiU 42.22.23.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni.

Na marginesie, Wnioskodawcy podnoszą, że w ramach oceny stanowiska Wnioskodawców organ podatkowy powinien uwzględnić oraz zweryfikować prawidłowość przyjętego grupowania PKWiU, co potwierdza najnowsza linia orzecznicza, dopuszczająca jako przedmiot indywidualnej interpretacji podatkowej również zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU jako element normy prawnej określającej sposób opodatkowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 71/17 lub Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2015 r., I SA/Rz 243/15).

Ad. 5)

Na pytanie tut. Organu o treści: „Jakie konkretnie (należy opisać) postanowienia wynikają z umowy zawieranej przez Wnioskodawcę z Liderem w związku z realizacją świadczeń będących przedmiotem pytania, co do przedmiotu umowy (m.in. co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Liderem), co do sposobu realizacji przedmiotu umowy, co do określania wynagrodzenia (w jaki sposób jest ustalane/określane wynagrodzenie za wykonanie świadczenia będącego przedmiotem zapytania, w tym czy określone jest odrębne wynagrodzenie za poszczególne świadczenia wchodzące w skład świadczenia), co do sposobu fakturowania (w jaki sposób Wnioskodawca fakturuje wykonanie świadczeń będących przedmiotem pytania, kiedy jest wystawiana faktura, co dokładnie fakturuje, jakie konkretnie świadczenia są wymienione w pozycji faktury »nazwa (rodzaj) towaru lub usługi« itp.)?” Wnioskodawca odpowiedział, że:

Spółka wskazuje, że (oprócz Kontraktu) zawarła z Liderem Umowę Konsorcjum. Konkretyzacja jej postanowień nastąpiła w Regulaminie. Poniżej Spółka przedstawia zapisy tych dokumentów odnoszące się do pytań Organu.

Postanowienia dotyczące przedmiotu umowy

W treści Umowy Konsorcjum oraz Regulaminu nie wskazano wprost „przedmiotu umowy” między Spółką a Liderem. W treści § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 i 6 Umowy Konsorcjum określono jednak „Cel Konsorcjum”:

„1. Strony niniejszym tworzą Konsorcjum celem wspólnego:

opracowywania i złożenia przez Strony wspólnej Oferty w Postępowaniu ogłoszonym przez Zamawiającego;
przystąpienia do Postępowania ogłoszonego przez Zamawiającego, a w przypadku wyboru Oferty Stron, wspólnego wykonywania Zamówienia objętego przedmiotem Kontraktu oraz wszelkich dalszych robót, które Zamawiający może zlecić Konsorcjum w związku z Kontraktem.”.

„2. Strony zobowiązują się do współpracy na zasadzie wyłączności, przez co rozumieją powstrzymywanie się przez każdą z nich od złożenia oferty własnej w Postępowaniu lub wspólnie z innymi podmiotami albo jako podwykonawca innych podmiotów w zakresie celu, w którym utworzyły Konsorcjum.”.

„6. W przypadku pozyskania Zamówienia (tj. wyboru Oferty), Strony zobowiązują się do zawarcia Kontraktu z Zamawiającym jako Konsorcjum, za cenę ofertową określoną w Ofercie.”.

Postanowienia dotyczące sposobu realizacji przedmiotu umowy

Umowa Konsorcjum oraz Regulamin wskazują dość obszernie sposób realizacji prac w ramach Kontraktu.

Poniżej Strona przytacza najważniejsze postanowienia w tym zakresie.

Zgodnie z § 3 ust. 2 i 3 Umowy Konsorcjum:

„2. Strony uzgadniają, że wobec Zamawiającego będą występować jako Konsorcjum działające pod nazwą: ((Konsorcjum firm S.-I.-E.)).”.

„3. Poza Konsorcjum, w zakresie wynikającym z realizacji Umowy, Strony występują zawsze odrębnie i indywidualnie, działając we własnym imieniu i na swoją rzecz. Zmiana w składzie Konsorcjum nie jest możliwa przez cały okres obowiązywania Kontraktu.”.

Stosownie do treści § 4 ust. od 2 do 7 Umowy Konsorcjum:

„Każda ze Stron zobowiązana jest do współdziałania, podejmując wszelkie czynności w celu pozyskania Zamówienia i podpisania Kontraktu, na warunkach i zgodnie z postanowieniami określonymi w Umowie oraz w dokumentacji przetargowej Zamawiającego, zmierzające do należytego wykonania przedmiotu Zamówienia oraz Kontraktu.”.
„Strony zobowiązują się we własnym zakresie do zapoznania się z treścią wszystkich dokumentów przetargowych dotyczących Zamówienia w ramach Postępowania, a zwłaszcza z przedmiotem i zakresem robót objętych Zamówieniem, zarówno na etapie składania Oferty, jak i w trakcie realizacji Zamówienia oraz Kontraktu.”.
Strony zobowiązują się do:
1. działania na rzecz wspólnego przedsięwzięcia z należytą starannością, zgodnie z najlepszymi praktykami przyjętymi przy świadczeniu tego typu usług,
2. zachowania lojalności wobec innych Stron Umowy;
3. zachowania poufności i informacji wobec osób trzecich;
4. zachowania wobec siebie pełnej jawności postępowania w zakresie niezbędnym do osiągnięcia celu leżącego u podstaw zawarcia Umowy, przez co rozumie się złożenie wspólnej Oferty w toku Postępowania, uzyskania Zamówienia oraz wykonania przedmiotu Kontraktu.”.
„Wspólna oferta zostanie złożona po jej uzgodnieniu i akceptacji przez Strony. Strony opracują oddzielnie cenę kosztową, a następnie jedno głośnie uzgodnią pozostałe elementy ceny i ustalą wspólnie ostateczną cenę ofertową Oferty dla Zamawiającego.”.
Zamówienie zostanie wykonane wspólnie przez Strony, z zastrzeżeniem roli Lidera, określonej w Umowie.”.
Strony zgodnie ustalają wstępny podział zadań w ramach Zamówienia:
1. I.: prace montażowe w branży instalacyjnej i sieci zewnętrzne;
2. E.: prace projektowe, dostawy i prace montażowe, uruchomienia i szkolenia z branży elektroenergetycznej;
3. S.: pozostały zakres przedmiotu zamówienia.”.

Natomiast na podstawie § 3 ust. od 2 do 4 Regulaminu:

„Każda ze Stron wykona swój zakres Robót, na zasadach określonych w Kontrakcie z Zamawiającym. Każdej ze Stron przysługiwać będą prawa i obowiązki wynikające z wykonania tychże Robót, to jest w szczególności prawo do otrzymania wynagrodzenia za wykonane przez nią i odebrane przez Zamawiającego na warunkach Kontraktu Roboty oraz prawo do dochodzenia roszczeń a w tym w wysokości i na zasadach określonych w harmonogramie ustalonym pomiędzy Stronami.
Roboty i dostawy lub innego rodzaju świadczenia (obowiązki), niezbędne do prawidłowej realizacji Kontraktu które nie zostały jednoznacznie wyspecyfikowane w Kontrakcie tj. nie zostały przydzielone żadnej ze Stron w ramach Podział zakresu Robót (Załącznik nr 1), zostaną przejęte do wykonania przez Stronę, do której należy zakres Robót w związku z którymi powstały.
Ewentualne roboty drogowe i/lub zamienne zostaną uwzględnione i wykonane, zgodnie z Kontraktem, na koszt Strony w związku z czynnościami, z którymi powstały, w zakresie wynikającym z realizacji przez nią obiektu. Charakterystykę oraz szczegółowy zakres przedmiotu Kontraktu określa Kontrakt z Zamawiającym (Warunki ogólne kontraktu, warunki szczególne kontraktu) i powiązane z nim dokumenty takie jak Wymagania Zamawiającego określone w SIWZ, Projekt Wykonawczy oraz Oferta Konsorcjum.”.

Postanowienia dotyczące określenia wynagrodzenia i fakturowania

Tytułem wstępu Wnioskodawca wyjaśnia, że jednym z załączników do Regulaminu jest dokument pt. „Harmonogram zakresu i płatności E.”. W treści tego dokumentu wskazano m.in. poszczególne etapy realizacji Kontraktu, wartość każdego etapu wyrażoną w PLN oraz kwotę wynagrodzenia przysługującego E. za prace wykonane na danym etapie. Co do zasady, wynagrodzenie należne E. stanowi 11,55% wartości (całego) Kontraktu, zatem analogicznie wynagrodzenie należne E. za wykonanie danego etapu zostało ustalone na poziomie 11,55% wartości każdego etapu.

Wynagrodzenie należne E. nie jest zatem określane odrębnie dla realizowanych w ramach Kontraktu poszczególnych świadczeń (takich jak prace projektowe, dostawy i prace montażowe, uruchomienia i szkolenia z branży elektroenergetycznej), lecz w podziale na etapy prac wymienione w harmonogramie i realizowane przez Konsorcjum.

Obliczone w opisany wyżej sposób wynagrodzenie jest wypłacane na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę na Lidera. Faktury wystawiane są na podstawie odbiorów poszczególnych etapów prac, dokonywanych przez Zamawiającego na zasadach określonych w Kontrakcie.

Poniżej Spółka przywołuje fragmenty Umowy Konsorcjum i Regulaminu, które odnoszą się do kwestii określania wynagrodzenia i fakturowania.

Jak wynika z § 10 ust. od 1 do 10 Umowy Konsorcjum:

„Wynagrodzenie z tytułu wykonywania Kontraktu przysługujące, zgodnie z postanowieniami Kontraktu Konsorcjum, tj. łącznie wszystkim Stronom, zostanie podzielone pomiędzy Liderem i Partnerami zgodnie z ustaleniami zawartymi w aneksie do niniejszej Umowy, o którym mowa w § 4 ust. 8 Umowy.”.
„Wszystkie prace wykonywane przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego fakturowane będą dla Zamawiającego jako nabywcy przez Lidera.”.
„Wynagrodzenie przysługujące danej Stronie z tytułu wykonanych przez nią prac, w rozliczeniach między Stronami naliczone zostanie zgodnie z ust. 1 niniejszego paragrafu.”.
„Zaliczka wpłacona przez Zamawiającego (jeśli przewidziana Kontraktem/SIWZ) będzie dzielona między Strony w proporcji i na zasadach określonych przez Strony w aneksie do niniejszej Umowy, o którym mowa w § 4 ust. 8 Umowy. Partner jest uprawniony do stosownej części zaliczki otrzymanej od Zamawiającego i zobowiązany do jej zwrotu do Lidera zgodnie z warunkami zwrotu zaliczki Zamawiającemu przez Lidera określonymi Kontraktem/SIWZ.”.
„Rozliczenie wynagrodzenia należnego Partnerowi z Kontraktu nastąpi na podstawie faktur VAT, wystawionych na podstawie odbiorów dokonywanych na zasadach określonych w Kontrakcie. Partnerzy wystawią na Lidera faktury VAT na wykonany przez siebie zakresy rzeczowe, równocześnie lub po dokonaniu ich odbioru, zgodnie z Kontraktem.”.
„Jeśli Kontrakt określa odbiory częściowe i rozliczenie częściowe (zapłatę wynagrodzenia), to analogicznie zasady przyjmuje się na potrzeby rozliczenia wynagrodzenia między Stronami w niniejszej Umowie.”.
„Każda ze Stron zachowa zysk wypracowany przy realizacji swojego zakresu prac w ramach Kontraktu. Podział kosztów poniesionych z tytułu realizacji Kontraktu ustala się w wysokości zgodnie z procentowym udziałem Stron w wartości Kontraktu. Szczegółowe zasady, warunki i terminy wzajemnych rozliczeń, sposób przygotowania dokumentacji finansowej Kontraktu, jak również wszelkie inne postanowienia dotyczące płatności oraz rozliczeń między Stronami zostaną określone w regulaminie realizacji Zamówienia, który zostanie opracowany w oparciu o projekt przedstawiony przez Lidera i podpisany przez Strony po wyborze Oferty Stron a przed zawarciem Kontraktu.”.
„W przypadku dokonywania jakichkolwiek rozliczeń w walucie innej niż złoty, Strony przyjmują do rozliczeń i przeliczenia waluty obcej jako właściwy między Stronami – średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dokonanie wzajemnego rozliczenia.”.
„Lider zobowiązuje się do dokonywania płatności na rzecz Partnera przysługującej mu części wynagrodzenia z Kontraktu nie później niż w terminie 7 (siedem) dni od daty wpływu na jego rachunek kwoty wynagrodzenia od Zamawiającego.”.
„Dokonanie przez Partnera przelewu wierzytelności z Kontraktu lub Umowy Konsorcjum w części przysługującej Partnerowi zgodnie z ustaleniami Stron poczynionymi w niniejszej Umowie wymogu uzyskania uprzedniej zgodny Lidera.”.

Zgodnie z § 4 ust. 1 i 2 Regulaminu:

„Strony ustalają, że zgodnie z przyjętym Podziałem zakresu Robót między S. a E. – jak w Załączniku nr 1 do Regulaminu oraz harmonogramem zakresu i płatności E. –jak w Załączniku nr 2 do Regulaminu, ustalonymi między Stronami, wynagrodzenie Stron zostaje ustalone w następujących wartościach:

S. – wynagrodzenie w kwocie (...) co stanowi 88,45% wartości Kontraktu.
E. – wynagrodzenie w kwocie (...) co stanowi 11,55% wartości Kontraktu.”.

„Strony ustalają, iż w ramach wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1 lit. b powyżej, Partner będzie ponosić następujące koszty w zakresie kosztów Ogólnych organizacji zaplecza budowy, na podstawie faktur wystawionych przez Lidera do Partnera:
1. koszt montażu, demontaż i dzierżawę przez okres realizacji Kontraktu kontenerów na potrzeby Kierownictwa Budowy (Lider i Partner) oraz Nadzoru Inwestora – wartość rzeczywista za fizyczne wykorzystywane kontenery przez Partnera (media – odczyty z liczników) plus wartość rzeczywista x wskaźnik udziału % w wartości kontraktu Partnera dla kontenerów przeznaczonych dla nadzoru Inwestora,
2. koszt sprzątania w/w kontenerów przez okres realizacji Kontraktu – wartość rzeczywista za fizyczne wykorzystywanie kontenery przez Partnera plus wartość rzeczywista x wskaźnik udziału % w wartości kontraktu Partnera dla kontenerów przeznaczonych do nadzoru Inwestora,
3. koszt doprowadzenia do zaplecza budowy mediów (prąd, woda, ścieki) oraz koszt zużycia mediów przez okres realizacji Kontraktu, o ile wcześniej nie został on pokryty – wartość rzeczywista usługi na rzecz Partnera lub Lidera na podstawie kalkulacji wykonania prac, w zakresie zaś zużycia mediów podstawą będzie wartość odczytu z licznika zużycia mediów przypadająca na Partnera lub Lidera,
4. koszt wywozu odpadów dotyczących w/w zaplecza budowy przez okres realizacji Kontraktu – wartość rzeczywista za fizyczne wytworzone i przekazane do wywozu odpadu (dedykowany kontener),
5. koszt ochrony terenu budowy przez okres realizacji Kontraktu – wartość rzeczywista x wskaźnik udziału % w wartości kontraktu Partnera.”.

Jak wynika z § 7 ust. od 1 do 6 Regulaminu:

„Rozliczenia finansowe z Zamawiającym za wykonane prace w związku z realizacją inwestycji będą dokonywane za pośrednictwem Lidera, w walucie Kontraktu, zgodnie z postanowieniami Kontraktu oraz niniejszego Regulaminu jak i harmonogramem określającym zakres i termin realizacji inwestycji oraz termin i wysokość wynagrodzenia należnego za to Partnerowi stanowiącego załącznik do niniejszego Regulaminu.”.
„Partner Konsorcjum zobowiązany jest do przygotowania i przekazania Liderowi swojego oświadczenia wykazującego kwoty które uważa za przynależne mu min. w oparciu o ustalony pomiędzy stronami harmonogram wewnętrzny, co umożliwiać będzie złożenie przez Lidera wniosku o Płatność. W szczególności oświadczenie to powinno zwierać wszelkie dane i dokumenty wymagane zgodnie z Kontraktem przez Zamawiającego oraz informacje umożliwiające złożenie przez Lidera Raportu informacji o postępie prac zgodnie z Warunkami Kontraktu. Strony zobowiązane są również do dołączenia do swojego oświadczenia, oświadczenia swoich podwykonawców, dostawców i usługodawców potwierdzającego uregulowanie względem nich należności, których przedmiot związany jest z realizacją Kontraktu w zakresie kwot otrzymanych już od zamawiającego. Stronom przysługuje prawo wstrzymania lub odmowy zapłaty wynagrodzenia Podwykonawcy w przypadku gdy uprawniają do tego zapisy umowy lub prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy ujawnione zostały wady robót wykonywanych przez Podwykonawcę. W takim przypadku Strona korzystająca z prawa wstrzymania lub odmowy zapłaty winna złożyć w tej mierze stosowne oświadczenie drugiej Stronie i nie będzie to umożliwiać braku płatności Partnerowi przez Lidera w zakresie kwot wskazanych we wniosku o płatność.”.
„W przypadku nie dopełnienia obowiązków, o których mowa w ustępie 2 niniejszego paragrafu przez Partnera Konsorcjum, jego oświadczenie nie zostanie uwzględnione we wniosku o wystawienie Płatności.”.
„Lider zobowiązany jest ująć we wniosku o Płatność należne Stronom a w tym Partnerowi kwoty oraz przekazać Zamawiającemu wniosek o Płatność wraz z wszelkimi niezbędnymi dokumentami, zgodnie z Warunkami Kontraktu.”.
„Po uzyskaniu zgody Zamawiającego, na podstawie złożonego wniosku o Płatność, Lider złoży w imieniu konsorcjum fakturę, a Partner Konsorcjum złoży Liderowi swoją fakturę. W przypadku zgody Zamawiającego Lider wystawi fakturę w treści której zaznaczona zostanie wartość prac zrealizowanych przez Partnera ze wskazaniem wartości należności stąd dla niego wynikającej oraz numer rachunku bankowego na który nastąpi bezpośrednia zapłata przez Zamawiającego na rzecz Partnera. W razie braku zgody na taką formę rozliczeń przez Zamawiającego, Lider dokona przelewu uzyskanych środków pieniężnych otrzymanych od Zamawiającego, do których uprawniony jest Partner na podstawie Umowy i niniejszego Regulaminu a wskazanych min. we wniosku o Płatność w terminie trzech dni roboczych od daty wpływu środków na konto Lidera z uwzględnieniem potrąceń kwot należnych Liderowi od Partnera określonych Umową lub Regulaminem. W przypadku kosztów ubezpieczenia kontraktu potrącenie nastąpi z kwot przynależnych Partnerowi pod warunkiem wcześniejszego braku ich zapłaty. Tożsame dotyczy kosztów ogólnych organizacji zaplecza budowy oraz kosztów należnych z tytułu pełnienia funkcji przez Lidera.”.
„Wszelkie wierzytelności przysługujące Liderowi od Partnera na podstawie Umowy lub niniejszego Regulaminu będą potrącane przez Lidera z bieżących należności przypadających do wypłaty na rzecz E. w ramach realizacji Kontraktu, chyba że Umowa lub niniejszy Regulamin określają inny (szczególny) termin potrącenia wierzytelności.”.

Nazwa towaru lub usługi wskazywana na fakturach

W treści faktur wystawianych na rzecz Lidera Spółka wskazuje wynikające z ww. „Harmonogramu zakresu i płatności E.” numery i opisy zrealizowanych etapów prac, np. „Etap I harmonogramu płatności: przekazanie koncepcji technologiczno-budowlanej” lub „Etap 22 Dostawy i montaż SUW obiekt II – wszystkie instalacje technologiczne”.

Ad. 6)

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „Na czym konkretnie będą polegały poszczególne świadczenia wchodzące w skład świadczenia, będącego przedmiotem pytania, w jaki sposób będą realizowane (należy opisać)?” Wnioskodawca wskazał, że:

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, prace projektowe wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Kontraktu polegały na zaprojektowaniu instalacji elektrycznej dla wszystkich obiektów wchodzących w skład przedmiotu Kontraktu. Prace projektowe – w tym realizowane przez Spółkę prace projektowe w branży elektroenergetycznej – były wykonywane, przekazywane i fakturowane w trzech zasadniczych etapach:

przygotowanie i przekazanie koncepcji technologiczno-budowlanej, stanowiącej uproszczoną formę projektu,
przygotowanie i przekazanie zamiennego (doszczegółowionego) projektu budowlanego i projektu organizacji robót,
przygotowanie i przekazanie projektu wstępnego (wykonawczego) we wszystkich branżach (w tym w branży elektroenergetycznej).

Dostawy i prace montażowe w zakresie branży elektroenergetycznej realizowanej w ramach Kontraktu polegają na:

pozyskaniu i przetransportowaniu przez Spółkę w miejsce montażu przewidzianych w projekcie urządzeń, aparatury i okablowania,
zamontowaniu przez Spółkę urządzeń, aparatury i okablowania w obiektach zgodnie z przygotowanym wcześniej projektem, poprzez odpowiednie posadowienie i rozmieszczenie tej infrastruktury w realizowanych obiektach oraz połączenie wszystkich jej elementów w spójną całość.

Szkolenia z branży elektroenergetycznej polegają na wyjaśnieniu pracownikom Zamawiającego najważniejszych kwestii związanych m.in. z obsługą, eksploatacją i bezpiecznym korzystaniem z infrastruktury elektroenergetycznej przekazywanej w ramach Kontraktu.

Wymienione wyżej czynności realizowane są przez Spółkę przy zaangażowaniu odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, w zgodzie z zawartymi umowami oraz ogólnie przyjętymi standardami prowadzenia takich prac.

Ad. 7)

Natomiast na pytanie tut. Organu o treści: „Wskazanie, które świadczenie wchodzące w skład świadczeń będących przedmiotem pytania Wnioskodawca uznaje za świadczenie główne?” Wnioskodawca odpowiedział, że:

Wnioskodawca wyjaśnia, że w ramach kompleksowego świadczenia realizowanego przez Spółkę na podstawie Kontraktu, za świadczenie główne uznaje roboty budowlane w zakresie montażu infrastruktury elektroenergetycznej. Czynności takie jak przygotowanie odpowiednich projektów; dostarczenie urządzeń, aparatury i okablowania; uruchomienie infrastruktury czy przeszkolenie personelu mają charakter akcesoryjny względem zasadniczego świadczenia, jakim jest odpowiednie zamontowanie tej infrastruktury – poprzez posadowienie i rozmieszczenie jej w realizowanych obiektach oraz połączenie wszystkich elementów w spójną całość.

Ad. 8)

Z kolei na pytanie tut. Organu o treści: „Jednoznaczne wskazanie w jaki sposób poszczególne świadczenia wchodzące w skład świadczenia będącego przedmiotem pytania przyczyniają się/służą do efektywniejszego/lepszego wyświadczenia świadczenia głównego?” Wnioskodawca odpowiedział, że:

Jak już wyjaśniono w odpowiedzi na wcześniejsze pytania Organu, świadczeniem głównym realizowanym przez Wnioskodawcę były prace budowlane związane z infrastrukturą elektroenergetyczną polegające na wybudowaniu zamówionych przez nabywcę obiektów w formule „pod klucz”. W ramach tych prac Wnioskodawca zobowiązał się również do wykonania odpowiednich projektów, dostarczenia montowanej aparatury i okablowania na plac budowy oraz dokonania uruchomień i zapoznania personelu nabywcy z zasadami obsługi wybudowanych obiektów. Świadczenia te miały charakter pomocniczy, a ich wykonanie służyło wykonaniu świadczenia głównego.

W szczególności realizacja prac budowlanych warunkowana była wcześniejszym przygotowaniem odpowiednich projektów. W następstwie przeprowadzonych przez Spółkę prac projektowych powstawały kolejne, coraz bardziej szczegółowe projekty dla instalacji elektroenergetycznej na potrzeby realizowanego Kontraktu. Dzięki stworzeniu ww. projektów możliwe było:

przeniesienie ogólnego zamysłu i oczekiwań Zamawiającego w ramy funkcjonalne, gabarytowe, estetyczne i ekonomiczne oraz skonfrontowanie ich z warunkami technicznymi, przepisami prawa i otoczeniem inwestycji,
uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę i innych pozwoleń niezbędnych do wykonania przedmiotu Kontraktu (w tym montażu infrastruktury elektroenergetycznej),
określenie metod przygotowania i realizacji prac w sposób zapewniający bezpieczeństwo ludzi na każdym etapie prowadzonych robót w branży elektroenergetycznej,
określenie szczegółów dotyczących montażu urządzeń, aparatury i okablowania w realizowanych w ramach Kontraktu.

Uprzednia dostawa urządzeń, aparatury i okablowania w miejsce montażu w sposób oczywisty jest niezbędna do późniejszego zainstalowania przez Spółkę tych elementów w taki sposób, aby tworzyły one spójną infrastrukturę elektroenergetyczną. Jako taka ma w sposób oczywisty charakter pomocniczy, pozwalający na wykonanie świadczenia głównego.

Uruchomienie przez Spółkę zamontowanej infrastruktury elektroenergetycznej oraz zapoznanie personelu Zamawiającego z zasadami jej używania jest jednym z warunków realizacji robót określonych w treści Kontraktu. Etap ten jest niezbędny do zweryfikowania czy zamontowane urządzenia, aparatura i okablowanie działają zgodnie z przeznaczeniem i w sposób bezpieczny dla otoczenia. Uruchomienie infrastruktury i zapoznanie personelu Zamawiającego z zasadami jej działania umożliwia zidentyfikowanie ewentualnych wad i usterek, do których usunięcia zobowiązana jest Spółka. Jest zatem konieczne dla przyjęcia i bezpiecznego korzystania przez Zamawiającego z wybudowanych dla niego obiektów.

Ad. 9) i 10)

Natomiast na pytania tut. Organu o treści: „Na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między usługami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem pytania powodująca, że świadczenia te nie mogą być świadczone odrębnie?” oraz „Wskazanie czy w przypadku świadczenia będącego przedmiotem pytania zawsze musi nastąpić nabycie wszystkich świadczeń wchodzących w skład świadczeń będących przedmiotem pytania, tj. nie jest możliwe nabycie jedynie niektórych z świadczeń wchodzących w skład świadczenia będącego przedmiotem pytania?” Wnioskodawca odpowiedział, że:

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytania nr 7 i 8, czynności takie jak przygotowanie odpowiednich projektów; dostarczenie urządzeń, aparatury i okablowania; uruchomienie infrastruktury czy przeszkolenie personelu mają charakter akcesoryjny względem zasadniczego świadczenia, jakim jest odpowiednie zamontowanie tej infrastruktury w taki sposób, aby tworzyła ona spójną całość i miała zamierzoną funkcjonalność. Czynności te – bez świadczenia głównego w postaci montażu infrastruktury elektroenergetycznej w realizowanych obiektach – same w sobie nie są wystarczające do wykonania przedmiotu Kontraktu w części przypadającej na Spółkę. Jednocześnie realizacja celu głównego nie byłaby możliwa bez wspomnianych świadczeń akcesoryjnych (np. bez prac projektowych nie byłoby możliwe wykonanie prac budowlanych) – co szczegółowo wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie nr 8.

Wnioskodawca ponownie zaznacza, że Przedmiotem Kontraktu jest zaprojektowanie i wykonanie pod klucz gotowej stacji uzdatniania wody i obiektów towarzyszących. Istotą przedsięwzięcia nie jest zatem nabywanie przez Zamawiającego poszczególnych projektów, prac, urządzeń, instalacji, szkoleń czy innych elementów składowych inwestycji, które bez wątpienia służą prawidłowej realizacji świadczonej usługi budowlanej i nie stanowią celu samego w sobie. Wnioskodawcy zaznaczają bowiem, że Zamawiającemu nie zależy na samej usłudze projektowej, czy też osobno usłudze dostawy lub szkolenia, lecz usługi te są środkiem dla pełniejszego wykorzystania usługi zasadniczej, jaką jest wykonanie prac budowlano-montażowych infrastruktury elektroenergetycznej. Konsekwentnie Wnioskodawcy uznają, że wszelkie usługi o charakterze akcesoryjnym determinowane są przez usługę główną.

Mając to na względzie w analizowanym stanie faktycznym konieczne jest łączne nabycie wszystkich świadczeń. Nabywanie niektórych wchodzących w skład świadczenia głównego – choć z pewnością byłoby hipotetycznie możliwe – to pozostawałoby w sprzeczności z intencją stron, postanowieniami Kontraktu, Umowy Konsorcjum i Regulaminu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wszystkie świadczenia wykonywane przez Spółkę w ramach Konsorcjum i fakturowane przez nią na Lidera podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h oraz ust. 2 ustawy o VAT (tj. w oparciu o tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia)?

Zdaniem Zainteresowanych, wszystkie świadczenia wykonywane przez Spółkę w ramach Konsorcjum i fakturowane przez nią na Lidera podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h oraz ust. 2 ustawy o VAT (tj. w oparciu o tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia).

Poniżej Wnioskodawcy szczegółowo uzasadniają swoje stanowisko.

Możliwość wystąpienia z wnioskiem wspólnym.

Zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym obaj Wnioskodawcy uczestniczą w tym samym zdarzeniu, a skutki podatkowe z tego zdarzenia powstają zarówno dla E., jak i S.. Spółka działa bowiem w charakterze usługodawcy, a Lider jako usługobiorca. E. wystawia na rzecz S. faktury dokumentujące świadczenie usług. Tym samym, nie budzi wątpliwości, że Wnioskodawcy są stronami tej samej transakcji. W konsekwencji, w niniejszym przypadku spełnione zostały niezbędne przesłanki do złożenia wniosku wspólnego.

Mechanizm odwróconego obciążenia.

Art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h oraz ust. 2 ustawy o VAT – zakres odwróconego obciążenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT „Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.”.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT „W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.”.

Z kolei stosownie do treści art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych m.in. w art. 17 ust. 8 ustawy o VAT, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z cytowanych wyżej regulacji wynika, że w przypadku niektórych transakcji opodatkowanych VAT zastosowanie ma mechanizm tzw. odwróconego obciążenia (dalej – także jako odwrotne obciążenie) polegający na tym, że podatnikiem z tytułu danej transakcji jest nabywca usług. Mechanizm ten ma zastosowanie między innymi do świadczenia usług w sytuacji, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

usługodawca jest podatnikiem, u którego sprzedaż nie korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego od podatku VAT (zwolnienia związanego z wysokością obrotu),
usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
przedmiotem transakcji są usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (zgodnie z symbolem i nomenklaturą PKWiU 2008),
usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W konsekwencji, mechanizm odwróconego obciążenia w analizowanym przypadku zakłada, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest nabywca usługi budowlanej świadczonej przez podwykonawcę, stąd w świetle brzmienia przywołanych przepisów ustawy o VAT, w celu ustalenia, czy w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym świadczeń wykonywanych przez Spółkę i fakturowanych przez nią na Lidera zastosowanie powinien znaleźć mechanizm odwrotnego obciążenia, należy przeanalizować czy zostały spełnione powyższe warunki.

Jak wynika ze stanu faktycznego Wnioskodawcy są czynnymi podatnikami VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia podmiotowego z VAT (tj. zwolnienia ze względu na wysokość osiąganych obrotów, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT). Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku, świadczenia wykonywane przez Spółkę w ramach Kontraktu zostały przez nią zaklasyfikowane na gruncie PKWiU 2008 do grupowań wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Zatem trzy z ww. warunków do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia zostały w niniejszym stanie faktycznym spełnione.

W konsekwencji, w niniejszym przypadku decydujący dla określenia czy do świadczeń wykonywanych przez Spółkę i fakturowanych przez nią na Lidera znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia jest fakt, czy w związku z realizacją Kontraktu Spółka działa w charakterze podwykonawcy Lidera.

Definicja podwykonawstwa.

W tym miejscu, podkreślenia wymaga, że żaden z przepisów ustawy o VAT nie definiuje terminu „podwykonawca” ani też nie objaśnia w jaki sposób należy go rozumieć.

Wobec powyższego, słusznym wydaje się odniesienie do pozostałych regulacji prawa materialnego, a wśród nich, zdaniem Wnioskodawców, na szczególne uwzględnienie zasługują m.in. przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo Zamówień Publicznych (Dz. U. 2015.2164, dalej: „pzp”).

Konsekwentnie warto zwrócić uwagę, że charakter podmiotowy podwykonawcy można wywieść z definicji umowy o podwykonawstwo ujętej w art. 2 pkt 9b pzp. Zgodnie z tym przepisem umową o podwykonawstwo jest umowa „której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą)”.

Uwzględniając więc wykładnię językową powołanej normy prawa zamówień publicznych, wiodącą prym nad pozostałymi rodzajami wykładni logicznych (tj. celowościową i funkcjonalną), wyżej przytoczona definicja wyróżnia podwykonawcę m.in. jako podmiot zobowiązany do realizacji jedynie części prac składających się na zamówienie, tj. realizującego ściśle określone roboty budowlane wchodzące w skład całości Zamówienia.

Odnosząc się do aspektu wykonywania ściśle określonej części prac składających się na całość robót budowlanych zleconych przez Zamawiającego, nie sposób pominąć również regulacji Kodeksu Cywilnego. Zgodnie z dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 647 w zw. z art. 647(1) § 1-3 k.c. – wykonawca w ramach wykonania umowy o roboty budowlane zobowiązany jest do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, niemniej część prac może wykonać osobiście lub za pomocą podwykonawców. Ważnym przy tym jest użyte sformułowanie „część prac” wiążące się z koniecznością wyraźnego wskazania, jakie czynności powierzone zostaną podwykonawcy.

Ostatecznie – mając na uwadze odrębność autonomiczność przepisów prawa podatkowego – koniecznym jest przywołanie stanowiska Ministerstwa Finansów, który przyznając bardzo ogólny charakter sformułowania „podwykonawcy” i jego brak jednoznacznego określenia w przepisach prawa materialnego, lub też brak jakiegokolwiek objaśnienia w regulacjach prawa podatkowego odwołał się do definicji słownikowej, zawartej w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego (http://sjip.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Konsekwentnie, zdaniem Ministerstwa Finansów, podatnicy w razie wątpliwości powinni kierować się definicją Słownika PWN, zgodnie z którą: „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę za zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku dalszych obiekcji, Minister Finansów uzupełniająco wskazał, że: „przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac.”.

Powyższe stanowisko, Minister Finansów powtórzył kilkukrotnie poczynając od Raportu z Konsultacji Społecznych projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT z dnia 22 września 2016 r.

Kolejno, stanowisko to zostało powtórzone:

w Odpowiedzi na interpelację poselską nr 8831 z dnia 26 stycznia 2017 r. (znak: PT1.054.2.2017.KSB.14);
w Objaśnieniach Podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. w sprawie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych – pkt 7 Objaśnień (dalej: „Objaśnienia z 17 marca 2017 r.”);
w Objaśnieniach Podatkowych z dnia 3 lipca 2017 r. w zakresie odwróconego obciążenia podatkiem VAT transakcji dotyczących świadczenia usług budowlanych – pkt 1 Objaśnień (dalej: „Objaśnienia z 3 lipca 2017 r.”).

W konsekwencji, powołane powyżej stanowisko Ministra Finansów stanowi obecnie główną wskazówkę interpretacyjną rozumienia zwrotu „podwykonawca” i jest szeroko aprobowane w najnowszych interpretacjach podatkowych, pośród których zauważalne są stanowiska pomijające jakiekolwiek kwestie odwoływania się do definicji prawa materialnego cywilnego lub prawa zamówień publicznych, w zakresie tzw. współwykonawstwa.

Przykładowo na stanowisko takie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2017 r., 1462-IPPP3.4512.131.2017.1.JZ: „Wskazać przy tym należy, że kwestii uznania lidera Konsorcjum oraz członków Konsorcjum za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić tylko i wyłącznie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy Prawo zamówień publicznych.”.

W powyższej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że na gruncie ustawy o VAT lider Konsorcjum powinien być rozumiany jako generalny wykonawca będący podatnikiem VAT w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zrealizowanych przez członka konsorcjum działającego w charakterze podwykonawcy i udokumentowanych fakturą VAT wystawioną zgodnie z umową konsorcjum lidera.

W świetle tego – zdaniem Wnioskodawców – na gruncie VAT, status podwykonawcy powinien być oceniany poprzez fakt wykonywania pracy – a zatem określonych świadczeń – na rzecz głównego wykonawcy robót budowlanych, przy czym wykonywane przez podwykonawcę usługi co do zasady nie powinny stanowić całości zleconych przez Zamawiającego (Inwestora) robót budowlanych.

Zdaniem Wnioskodawców postanowienia Kontraktu, Umowy Konsorcjum i Regulaminu przedstawione w stanie faktycznym niniejszego wniosku potwierdzają, że Spółka powinna być uznawana za podwykonawcę Lidera, a ten za głównego wykonawcę robót budowlanych. Stanowisko to, Wnioskodawcy szczegółowo uzasadniają w dalszej części niniejszego wniosku.

Istota konsorcjum

Umowa konsorcjum jest tzw. umową nienazwaną zawartą przez co najmniej dwóch przedsiębiorców. Celem konsorcjum jest wspólna realizacja określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu z uwagi na brak potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy lub potencjału technicznego i ekonomicznego.

Konsorcjum służy więc osiągnięciu wspólnych korzyści. Podkreślić jednak, należy że umowa konsorcjum nie prowadzi do powstania nowego – samoistnego – podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Konsorcjum nie może być uznane za nowy podmiot prawa zarówno z punktu widzenia prawnego, jak i podatkowego, przy czym na gruncie prawa podatkowego Konsorcjanci zachowują niezmienny status podatników podatku od towarów i usług. Konsekwentnie, konsorcjanci zachowują pełną niezależność i odrębność w swoich dotychczasowych działaniach niezwiązanych z konsorcjum, natomiast w działaniach w ramach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Wobec powyższego, samo konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum, dla potrzeb podatku VAT, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy realizujący dane przedsięwzięcie w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych do niej.

Jak zostało wskazane w Objaśnieniach z 17 marca 2017 r. „W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum” (str. 13-14 Objaśnień z 17 marca 2017 r.).

Zatem, zgodnie z powyższym, w celu dokonania oceny czy w związku z realizacją Kontraktu Spółka działa w charakterze podwykonawcy Lidera należy przeanalizować postanowienia Umowy Konsorcjum, Kontraktu oraz Regulaminu.

Charakter rozliczeń między Wnioskodawcami

Zdaniem Wnioskodawców zapisy Umowy Konsorcjum, Kontraktu oraz Regulaminu przywołane w stanie faktycznym niniejszego wniosku potwierdzają, że przedsięwzięcie w zakresie budowy stacji uzdatniania wody jest realizowane przez Konsorcjum, w ramach którego S. jako Lider występuje w charakterze głównego wykonawcy, a Spółka jako Partner Konsorcjum w roli podwykonawcy Lidera. W szczególności:

z Umowy Konsorcjum wynika, że Lider:
- reprezentuje Konsorcjum w kontaktach z Zamawiającym, w szczególności prowadzi z nim rozmowy, negocjacje oraz dokonuje wszelkich ustaleń,
- zapewnia obsługę finansową, wystawia faktury VAT i przyjmuje płatności od Zamawiającego oraz dokonuje rozliczeń z Partnerami Konsorcjum,
- reprezentuje interesy Konsorcjum przed Zamawiającym, osobami trzecimi oraz organami administracji publicznej i instytucjami,
- sprawuje ogólne kierownictwo i koordynuje prace,
z określonego w Umowie Konsorcjum podziału zadań wynika, że E. jest odpowiedzialny za wykonanie konkretnych prac, z kolei zakres zadań S. jest bardzo szeroki i został wskazany ogólnie jako „pozostały zakres przedmiotu zamówienia”.

Zdaniem Wnioskodawców, pełnienie przez S. funkcji lidera konsorcjum, który m.in. reprezentuje całe Konsorcjum w kontaktach z Zamawiającym, wystawia faktury za całość wykonanych prac, przyjmuje zapłatę od Zamawiającego, zapewnia obsługę finansową oraz sprawuje ogólne kierownictwo i koordynuje prace wykonywane w ramach Kontraktu, przemawia za uznaniem, że głównym wykonawcą Kontraktu jest S., natomiast Spółka występuje w charakterze jego podwykonawcy.

Powyższy wniosek potwierdzają również Objaśnienia z 17 marca 2017 r., zgodnie z którymi, za uznaniem, że rozliczenia dokonywane między konsorcjantami powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia przemawia m.in. fakt, że „(...) jeden z konsorcjantów (A) reprezentuje całe konsorcjum przed inwestorem – w kontaktach biznesowych jest on podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez konsorcjum usługi, odpowiada za jakość i terminowość wykonanych usług, przyjmuje zapłatę za wykonane przez konsorcjum usługi itd. (tzw. Lider konsorcjum)” (str. 15 Objaśnień z 17 marca 2017 r.).

Zdaniem Wnioskodawców również przyjęty sposób ewidencjonowania rozliczeń pomiędzy Liderem a Spółką przemawia za tym, że Spółka powinna być uznana za podwykonawcę S. – co Wnioskodawcy uzasadniają poniżej.

Refakturowanie usług budowlanych w ramach konsorcjum a podwykonawstwo.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”.

W ocenie Wnioskodawców, w realiach rozliczeń wewnątrzkonsorcjalnych powyższa regulacja powinna być traktowana jako podstawa do oceny charakteru relacji pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym z perspektywy opodatkowania VAT. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, Partnerzy Konsorcjum wystawiają faktury na rzecz Lidera, a nie na rzecz Zamawiającego. Rozliczenie wynagrodzenia należnego Partnerom Konsorcjum następuje na podstawie faktur VAT wystawianych przez E. i I. na rzecz S.. Z kolei zgodnie z Umową Konsorcjum, wszystkie prace wykonane przez Wnioskodawców są następnie fakturowane na rzecz Zamawiającego przez Lidera.

Wnioskodawcy zwracają uwagę, że cytowany wyżej przepis nakazuje przyjąć, że na gruncie VAT Lider w stosunku do Spółki (która wystawia na jego rzecz faktury) powinien być traktowany jako usługobiorca, a w stosunku do Zamawiającego jako usługodawca. Innymi słowy, na gruncie ustawy o VAT przyjęty przez Wnioskodawców sposób ewidencjonowania rozliczeń wewnątrzkonsorcjalnych powinien prowadzić do uznania, że w związku z wystawianiem faktur na rzecz Lidera, E. świadczy na jego rzecz usługi i w konsekwencji powinien być traktowany jako jego podwykonawca.

Prezentowane stanowisko potwierdzone zostało m.in. Objaśnieniach z 3 marca 2017 r., które w zakresie odpowiedzi na pytanie numer 5, wprost odnoszą się do podstawy prawnej wynikającą z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Minister Rozwoju i Finansów potwierdził tym samym konieczność stosowania fikcji prawnej, polegającej na uznaniu, że firma refakturująca sama wyświadczyła usługi budowlane, a tym samym firma wystawiająca pierwotną fakturę występuje w łańcuchu fakturowania w charakterze podwykonawcy (świadczy usługi na zlecenie firmy refakturującej). Konsekwentnie, to właśnie firma refakturująca występować będzie jako generalny wykonawca świadczenia, a więc transakcja dokonana pomiędzy firmą wystawiająca pierwotną fakturę na rzecz firmy refakturującej powinna zatem być rozliczona w reżimie odwróconego obciążenia.

W ocenie Wnioskodawców, organy podatkowe powinny każdorazowo oceniać obieg faktur oraz badać, kto jest bezpośrednim i ostatecznym odbiorcą (nabywcą) usługi, albowiem za „podwykonawcę” uważany będzie każdy podmiot wystawiający fakturę na rzecz zlecającego wykonanie usługi budowlanej, która to usługa podlega następnie dalszej „odsprzedaży” na rzecz jej ostatecznego odbiorcy i beneficjenta.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że ostatecznym odbiorcą usług świadczonych przez E. i fakturowanych na rzecz Lidera Konsorcjum jest Zamawiający – stąd powoływana dyspozycja art. 8 ust 2a ustawy o VAT znajduje zastosowanie wprost.

Powyższy wniosek znajduje pełne potwierdzenie w treści Objaśnień z 17 marca 2017 r.

W przykładzie nr 9 (str. 15 Objaśnień z 17 marca 2017 r.) zobrazowano model konsorcjum bardzo zbliżony do przedstawionego opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku. Zgodnie z jego treścią jeden z konsorcjantów (lider konsorcjum):

reprezentuje całe konsorcjum przed inwestorem,
odpowiada za jakość i terminowość wykonanych usług,
przyjmuje zapłatę za wykonane przez konsorcjum usługi,
dokonuje rozliczeń z poszczególnymi konsorcjantami za wykonane przez nich na rzecz lidera usługi budowlane w zakresie określonym w umowie konsorcjum.

Ponadto, w ww. przykładzie faktury za zrealizowane roboty budowlane wystawiane są:

przez poszczególnych konsorcjantów dla lidera za zakres robót pozostający w ich wykonaniu,
przez lidera dla inwestora za całość robót zrealizowanych przez konsorcjum (na które składają się roboty wykonane przez wszystkich konsorcjantów – zgodnie z umową konsorcjum).

W odniesieniu do opisanego wyżej modelu konsorcjum Minister Rozwoju i Finansów uznał, że członkowie konsorcjum są podwykonawcami lidera, a obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez tych podatników czynności ciąży na liderze konsorcjum na zasadzie odwróconego obciążenia: „Przy tego rodzaju stosunkach biznesowych uznać należy, że: B i C są podwykonawcami A obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez tych podatników czynności będzie ciążył na A na zasadzie odwróconego obciążenia”.

Jednocześnie, w przykładzie nr 8 (str. 14 Objaśnień z 17 marca 2017 r.) wskazano, że członkowie konsorcjum nie występują w charakterze podwykonawców lidera konsorcjum, jeżeli m.in.:

faktury wystawiane są przez wszystkich członków konsorcjum dla bezpośrednio na rzecz inwestora,
każdy z konsorcjantów odrębnie rozlicza się z wykonanych robót z inwestorem,
każdy z konsorcjantów otrzymuje bezpośrednio od inwestora wynagrodzenie za wykonane przez siebie prace.

Dodatkowo, powyższa argumentacja została ujęta również w Objaśnieniach z 3 lipca 2017 r., w zakresie odpowiedzi na pytanie numer 3, w której Minister Rozwoju i Finansów jednoznacznie wskazał, że:

„Konsorcjum nie jest podatnikiem – podatnikami są poszczególne podmioty wchodzące w skład Konsorcjum.

W opisanym scenariuszu Zleceniodawca pełni funkcję inwestora, Lider Konsorcjum pełni funkcję wykonawcy robót budowlanych (generalnego wykonawcy), a Uczestnik Konsorcjum pełni funkcję podwykonawcy robót budowlanych. Lider Konsorcjum nabywa zatem usługi od Uczestnika Konsorcjum, a następnie dokonuje ich odsprzedaży wraz z usługami świadczonymi samodzielnie przez niego na rzecz Zleceniodawcy.

Zatem obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez Uczestnika Konsorcjum – jako podwykonawcy – usług, będzie ciążył na Liderze Konsorcjum – uznanym za generalnego wykonawcę (odwrotne obciążenie). Natomiast Lider Konsorcjum, świadcząc usługi budowlane na rzecz Zleceniodawcy (inwestora) zobowiązany jest zastosować zasady ogólne (w tym przypadku podmiot ten nie występuje jako podwykonawca).”.

W opinii Wnioskodawców, Minister Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach z 17 marca 2017 r. oraz Objaśnieniach z 3 lipca 2017 r. oparł swoją argumentację m.in. na przyjętym przez konsorcjantów sposobie fakturowania. Zestawienie przykładów zamieszczonych w ww. objaśnieniach prowadzi do wniosku, że fakt wystawiania na lidera (a nie bezpośrednio na zamawiającego) faktur za usługi wykonane przez członka konsorcjum jest jedną z kluczowych okoliczności przemawiających za uznaniem członka konsorcjum za podwykonawcę lidera.

W ocenie Wnioskodawców treść objaśnień Ministra Rozwoju i Finansów jednoznacznie potwierdza zatem, że w ramach konsorcjum opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku – m.in. z uwagi na przyjęty przez strony sposób fakturowania – E. jest podwykonawcą S. i w związku z tym świadcząc usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, obowiązany jest stosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawcy podnoszą, że prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2017 r. (nr 1061-IPTPP2.4512.17.2017.2.SM) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.61.2017.3.KT) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do stanu faktycznego podobnego do opisanego w niniejszym wniosku, tj. uwzględniającego m.in. następujące okoliczności:

partnerzy konsorcjum wystawiają faktury za wykonanie swojego zakresu prac na rzecz lidera konsorcjum – mimo, że zakres prac wykonywany jest przez konsorcjum na rzecz zamawiającego,
lider konsorcjum wystawia fakturę dla zamawiającego,
lider konsorcjum po otrzymaniu należności od zamawiającego rozlicza się z partnerami konsorcjum (wszelkie płatności od zamawiającego, za realizację kontraktu odbywają się za pośrednictwem lidera konsorcjum, który po otrzymaniu płatności od zamawiającego zobowiązany jest dokonać płatności na rzecz partnera konsorcjum w należnej mu wysokości),
członkowie konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność względem zamawiającego i są zobowiązani do wspólnego zrealizowania przedmiotu kontraktu.

W drugiej z ww. interpretacji Organ wskazał, że „Skoro zatem Wnioskodawca – Uczestnik Konsorcjum wystawia faktury VAT na rzecz Lidera Konsorcjum za wykonane usługi (w zakresie wynikającym z umowy zawartej pomiędzy Konsorcjantami), natomiast Lider wystawi faktury VAT na rzecz Zamawiającego za wszystkie prace (w tym usługi wykonane przez Uczestnika) zrealizowane przez Konsorcjum na podstawie umowy zawartej z inwestorem, to należy uznać, że Uczestnik Konsorcjum występuje w tym schemacie w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, działającego jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego). W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Uczestnika – jako podwykonawcę – usług ciąży w tej sytuacji na Liderze Konsorcjum.” (podobnie również Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 26 maja 2017 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.21.2017.2.IK).

Analogiczne wnioski organy podatkowe przyjęły również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. (nr 2461-IBPP2.4512.20.2017.1.BW) oraz w interpretacji z dnia 7 lipca 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.153.2017.1.KT), w której podatnik stawał na stanowisku, że będąc Partnerem Konsorcjum jest podwykonawcą w związku z tym powinien wystawiać na Lidera Konsorcjum fakturę zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. W drugim z ww. rozstrzygnięć Organ podatkowy potwierdził, że:

„Zatem w niniejszej sprawie, skoro na rzecz Lidera konsorcjum (spółkę T.) będą wystawiane faktury VAT przez Partnera konsorcjum (spółkę E.) za wykonane roboty budowlane (w zakresie wynikającym z umów), natomiast Lider wystawi faktury VAT na Zamawiającego za prace wykonane przez wszystkich Uczestników konsorcjum (Lidera oraz Partnera), to należy uznać, że Uczestnik konsorcjum (Partner) – spółka E. – będzie w tym schemacie występowała w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum – spółki T. – działającego w tym przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego Publicznego. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Partnera usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy będzie ciążył na Liderze konsorcjum działającym jako generalny wykonawca.

Nie można bowiem uznać, że zarówno Lider jak i Uczestnik konsorcjum równocześnie są głównymi wykonawcami względem Zamawiającego. Bez względu na to, że każdy z konsorcjantów ponosi odpowiedzialność przed inwestorem – jak już wskazano – konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT. Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum – z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług – występują wobec siebie w relacji dostawca-nabywca. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, E. występując w charakterze Uczestnika konsorcjum jest podwykonawcą zobowiązanym do rozliczenia wykonanych przez siebie w ramach Umowy konsorcjum usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.”.

Powyższa koncepcja odrębności Partnerów konsorcjum i potrzeby ich traktowania zgodnie z zasadami relacji nabywca-odbiorca była już wyrażana we wcześniejszych interpretacjach prawa podatkowego, w tym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2016 r. (nr 2461-IBPP1.4512.723.2016.1.MG) oraz w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r. (nr 0112-KDIL1-2.4012.59.2017.1.TK), w której zostało wskazane, że:

„Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług – występują wobec siebie w relacji dostawca-nabywca. (...) Natomiast w rozliczeniu podatku od towarów i usług pomiędzy Liderem Konsorcjum a Inwestorem również dochodzi do sytuacji, że ww. podmioty wobec siebie występują w relacji dostawca-nabywca. Wobec powyższego – jak już wcześniej wyjaśniono – na każdym etapie rozliczeń w ramach umowy Konsorcjum, jak i między Konsorcjum a Inwestorem dochodzi do odsprzedaży usług za wynagrodzeniem.”.

Prezentowane podejście doprowadziło obecnie do ugruntowanego stanowiska, że podatnicy działający w ramach konsorcjum, którzy spośród członków tego konsorcjum wyznaczyli lidera, na którego każdy z członków konsorcjum fakturuje wykonanie swojego zakresu robót, i który kolejno dokonuje ich odsprzedaży na rzecz inwestora wraz z usługami wykonanymi samodzielnie we własnym zakresie, traktowani są jako podwykonawcy tego lidera.

Wnioskodawcy podnoszą przy tym, że jakakolwiek odmienna koncepcja podmiotów uczestniczących w konsorcjach i wnioskujących o wydanie interpretacji indywidualnych spotyka się z negatywną oceną organów podatkowych.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w niedawnej interpretacji z dnia 8 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.210.2017.2.KT, uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawców przeczących konieczności odniesienia się do łańcucha fakturowania. W powoływanej interpretacji organ podatkowy jednoznacznie stwierdził, że fakt rzeczywistego wykonywania usług nie na rzecz Lidera, lecz na rzecz Zamawiającego nie ma znaczenia dla skutków podatkowych zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia:

„Nie można więc uznać, że w przedstawionej sprawie wystawiane faktur przez Lidera na rzecz Zamawiającego wynika wyłącznie z dodatkowych obowiązków administracyjnych w ramach konsorcjum. Faktury są bowiem dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych – czynności podlegających opodatkowaniu, a ich wystawianie uregulowane jest ściśle przepisami ustawy o podatku od towarów i usług dla celów właściwego dokumentowania czynności na potrzeby rozliczeń VAT. (...)

Należy też podnieść, że przedstawiona przez Wnioskodawcę argumentacja przemawiająca za uznaniem, że nie świadczy on usług na rzecz Lidera Konsorcjum lecz na rzecz Zamawiającego w sytuacji, kiedy z Liderem nie łączy Wnioskodawcy umowa o roboty budowlane lecz jedynie Umowa Konsorcjum, jest nieprawidłowa. Jak już wyżej wskazano, fakt zgłoszenia, lub nie, inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. (...)

Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że kwestii uznania danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, nie może też przesądzać o tym samo »nazewnictwo«, jakim posłużono się w zawartej umowie, bądź deklaracje podmiotów podpisujących umowę odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji, dla prawidłowego rozumienia pojęcia »podwykonawca« wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. (...)

Zatem, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. .17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca, jako Uczestnik Konsorcjum, świadcząc usługi wymienione w poz. 4 załącznika nr 14 do ustawy zobowiązany jest do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako »podwykonawca« tych usług. Natomiast Lider Konsorcjum, jako nabywca usług Wnioskodawcy, jest w tej sytuacji podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu części prac zrealizowanych przez Uczestnika Konsorcjum i udokumentowanych fakturą wystawioną na Lidera.”.

Analogicznie, argumentacja opierająca się na cywilnoprawnym stosunku konsorcjów, w których funkcja lidera pełniona w ramach umów konsorcjum, nie implikuje po stronie takiego lidera statusu jedynego wykonawcy, czyniąc z partnerów konsorcjum jedynie podwykonawców, również nie została uwzględniona przez organy podatkowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 9 września 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.316.2017.2.JP za chybione uznał stanowisko podatników, że uczestnicy konsorcjów powinni być traktowani na równych zasadach, a dodatkowo – w ramach konsorcjum – mają prawo wybrać odrębnych od nich podwykonawców, z którymi zawarta zostanie umowa podwykonawcza (pod warunkiem uzyskania zgody Zamawiającego).

W uzasadnieniu powoływanej interpretacji organ wskazał:

„W szczególności w niniejszej sprawie nie można uznać, że zarówno Lider jak i Partner Konsorcjum (Wnioskodawca) równocześnie są głównymi wykonawcami względem Zamawiającego. Bez względu na to, że każdy z Konsorcjantów ponosi odpowiedzialność solidarną za wykonanie Zamówienia przed Zamawiającym, konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT. Biorąc pod uwagę zasadę odrębności podatników w ramach konsorcjum, wszyscy uczestnicy konsorcjum – z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług – występują wobec siebie w relacji dostawca-nabywca. Zatem działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Zamawiający jest beneficjentem działań podejmowanych przez Lidera – podmiotem, który reprezentuje Konsorcjum w zakresie realizacji przedmiotu Kontraktu jest Lider i to on wystawia faktury na Zamawiającego obejmujące całą wartość zamówienia. Lider otrzymuje należne od Zamawiającego płatności za prace wykonane przez Lidera oraz Partnera (Wnioskodawcę), zgodnie z zamówieniem. Natomiast beneficjentem prac podejmowanych przez Wnioskodawcę jest Lider. Z wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca, jako Partner Konsorcjum, jest odpowiedzialny tylko za tę część zamówienia, którą on wykonuje.

Przyjęty przez strony sposób dokumentowania czynności wykonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach Konsorcjum wskazuje na istniejący łańcuch świadczeń – wystawianie faktur przez Wnioskodawcę (Partnera) na rzecz Lidera z tytułu wykonanego zakresu prac oraz »refakturowanie« tych kosztów przez Lidera na rzecz Zamawiającego w ramach faktur dokumentujących całość robót Konsorcjum, potwierdza, że otrzymane od Lidera kwoty stanowią dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonane, określone w Umowie Konsorcjum, prace w celu realizacji kompleksowej obsługi zamówienia.

Należy też podnieść, że przedstawiona przez Wnioskodawcę argumentacja przemawiająca za uznaniem, że nie świadczy on usług na rzecz Lidera Konsorcjum lecz na rzecz Zamawiającego w sytuacji, kiedy z Liderem Wnioskodawcę łączy jedynie umowa Konsorcjum a usługi świadczy bezpośrednio na zlecenie i na rzecz Zamawiającego, jest nieprawidłowa.”.

Ostatecznie jednak, Wnioskodawcy zaznaczają, że w stanie faktycznym zbliżonym do opisywanego w niniejszym wniosku wypowiedział się także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 22 września 2017 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.313.2017.1.JP, który jednoznacznie potwierdził prawidłowość prezentowanego stanowiska Wnioskodawców:

„W przedstawionej sprawie, skoro Lider konsorcjum (Wnioskodawca 1) będzie wystawiał faktury na rzecz Zamawiającego, które będą obejmować zadania wykonane przez Wnioskodawców (Wnioskodawcę 2 i Wnioskodawcę 3), należy uznać, że Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 3 będą w tym schemacie występować w charakterze podwykonawców Lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Wnioskodawcę 2 i Wnioskodawcę 3 usług w tej sytuacji ciążył będzie na – Liderze konsorcjum.

W konsekwencji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, Wnioskodawca 2 i Wnioskodawca 3 jako partnerzy konsorcjum świadcząc usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy będą zobowiązani do wystawienia na rzecz Lidera konsorcjum faktur bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako »podwykonawcy« robót budowlanych.

Natomiast Lider będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu części robót budowlanych zrealizowanych przez partnerów (Wnioskodawcę 2 i Wnioskodawcę 3) udokumentowanych fakturami wystawionymi na niego (w tym przypadku – nabywcę tych usług).”.

Podsumowanie.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawców świadczenia wykonywane przez E. i fakturowane na S. w ramach Konsorcjum powinny być traktowane na gruncie VAT jako usługi budowlane świadczone przez podwykonawcę. Zatem, mając również na względzie fakt, że – jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

wszyscy Wnioskodawcy są czynnymi podatnikami VAT niekorzystającymi ze zwolnienia podmiotowego,
wszystkie świadczenia wykonywane przez E. i fakturowane na S. w ramach Konsorcjum stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT,

– w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie warunki przemawiające za objęciem rozliczeń pomiędzy E. a S. odwrotnym obciążeniem na gruncie VAT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, wszystkie świadczenia wykonywane przez Spółkę i fakturowane na Lidera w ramach Konsorcjum powinny zostać opodatkowane na gruncie VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. Wniosek ten znajduje potwierdzenie zarówno w ww. Objaśnieniach z 17 marca 2017 r. oraz Objaśnieniach z 3 lipca 2017 r., jak również w powoływanych wyżej interpretacjach, które – co prawda – są wydawane w indywidualnych sprawach podatników i kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem konkretnego rozstrzygnięcia i w konkretnym stanie faktycznym, niemniej stanowią istotną wskazówkę co do oceny skutków podatkowych zbliżonych sytuacji gospodarczych.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy wnoszą o uznanie ich stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego – art. 17 ust. 2 ustawy.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka (Wnioskodawca 1) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania oraz kompleksowego wykonawstwa instalacji elektrycznych i teletechnicznych. Spółka specjalizuje się w obsłudze dużych inwestycji w obiektach przemysłowych oraz elektrowniach. Wnioskodawca 1 posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Natomiast S. (Lider, Wnioskodawca 2) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje kompleksowo obiekty ochrony środowiska zarówno w Polsce, jak i za granicą. S. specjalizuje się w dostarczaniu rozwiązań z zakresu technologii uzdatniania wody, oczyszczania ścieków i gospodarki osadowej zarówno dla przedsiębiorstw komunalnych, jaki energetyki oraz przemysłu. Wnioskodawca 2 posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej 16 czerwca 2014 r. Wnioskodawca 1, Lider (dalej łącznie – Wnioskodawcy) oraz spółka I. S.A. zawarli Umowę Konsorcjum (dalej – Umowa Konsorcjum). Konsorcjum zostało utworzone w celu:

opracowania i złożenia przez Wnioskodawców oraz I. S.A. (dalej – I.) wspólnej oferty w przetargu organizowanym przez polską spółkę akcyjną będącą operatorem elektrowni cieplnej (dalej – Zamawiający),
przystąpienia do przetargu, a w przypadku wyboru oferty Wnioskodawców oraz I., wspólnego wykonywania zamówienia objętego przedmiotem kontraktu oraz wszelkich dalszych robót, które Zamawiający może zlecić Wnioskodawcom w związku z realizacją kontraktu.

4 lutego 2015 r. Wnioskodawcy i I. podpisali z Zamawiającym kontrakt dotyczący budowy stacji uzdatniania wody (dalej – Kontrakt). Przedmiotem Kontraktu jest:

zaprojektowanie i wykonanie pod klucz (dostawa, montaż, rozruch i oddanie do eksploatacji) oraz serwis w okresie gwarancyjnym stacji uzdatniania wody zasilanej z rzeki,
zaprojektowanie i wykonanie pod klucz rurociągów łączących istniejący układ wstępnego uzdatniania wody dla wskazanych w Umowie Konsorcjum bloków wraz z serwisem w okresie gwarancyjnym,
zaprojektowanie i modernizacja wybranych istniejących obiektów gospodarki wodnej.

Jak wskazał Wnioskodawca faza projektowa Kontraktu została wykonana, zafakturowana i rozliczona w 2015 r. w początkowej fazie realizacji zamówienia (tj. w pierwszych etapach realizacji Kontraktu wymienionych w harmonogramie). Na gruncie podatku VAT prace projektowe zostały zaewidencjonowane i rozliczone przez Spółkę na zasadach ogólnych – zgodnie z obowiązującymi wówczas regulacjami VAT.

W ramach Umowy Konsorcjum Wnioskodawca 1 oraz I. występują jako partnerzy konsorcjum (dalej łącznie – Partnerzy Konsorcjum), a Wnioskodawca 2 jako lider konsorcjum (dalej – Lider).

Jak wskazał Wnioskodawca 1 świadczenia realizowane przez niego w ramach Kontraktu – takie jak dostawy i prace montażowe, uruchomienia i szkolenia z branży elektroenergetycznej – powinny zostać przypisane do grupowania PKWiU 2008 42.22.23.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca 1 ma wątpliwości dotyczące tego, czy wszystkie świadczenia wykonywane przez niego w ramach Konsorcjum i fakturowane na Lidera podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h oraz ust. 2 ustawy (tj. w oparciu o tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia).

Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Partnerem jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum, sposób rozliczeń między sobą jak i Inwestorem, tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich przez Inwestora (Zamawiającego) w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć Lidera Konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z Inwestorem), ale także mogą ustanowić, że każdy z nich jest, tzw. Partnerem i świadczy usługi bezpośrednio na rzecz Inwestora.

W zależności od przyjętego przez Konsorcjum modelu, o którym mowa powyżej inne są rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzone zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Natomiast, aby określić czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z kolei w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Financní reditelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 cześć B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Reasumując, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak wskazał Wnioskodawca dostawy i prace montażowe w zakresie branży elektroenergetycznej realizowanej w ramach Kontraktu polegały na:

pozyskaniu i przetransportowaniu przez Spółkę w miejsce montażu przewidzianych w projekcie urządzeń, aparatury i okablowania,
zamontowaniu przez Spółkę urządzeń, aparatury i okablowania w obiektach zgodnie z przygotowanym wcześniej projektem, poprzez odpowiednie posadowienie i rozmieszczenie tej infrastruktury w realizowanych obiektach oraz połączenie wszystkich jej elementów w spójną całość.

Uruchomienia instalacji w branży elektroenergetycznej polegają na pierwszym uruchomieniu zamontowanych urządzeń, aparatury i okablowania oraz zweryfikowaniu, czy elementy te działają w sposób zgodny z przeznaczeniem i z obowiązującymi przepisami oraz w sposób nie stwarzający zagrożenia. Natomiast szkolenia z branży elektroenergetycznej polegają na wyjaśnieniu pracownikom Zamawiającego najważniejszych kwestii związanych m.in. z obsługą, eksploatacją i bezpiecznym korzystaniem z infrastruktury elektroenergetycznej przekazywanej w ramach Kontraktu.

Ponadto w ramach kompleksowego świadczenia realizowanego przez Spółkę na podstawie Kontraktu, za świadczenie główne uznaje roboty budowlane w zakresie montażu infrastruktury elektroenergetycznej. Czynności takie jak dostarczenie urządzeń, aparatury i okablowania; uruchomienie infrastruktury czy przeszkolenie personelu mają charakter akcesoryjny względem zasadniczego świadczenia, jakim jest odpowiednie zamontowanie tej infrastruktury – poprzez posadowienie i rozmieszczenie jej w realizowanych obiektach oraz połączenie wszystkich elementów w spójną całość. Świadczeniem głównym realizowanym przez Wnioskodawcę były prace budowlane związane z infrastrukturą elektroenergetyczną polegające na wybudowaniu zamówionych przez nabywcę obiektów w formule „pod klucz”. W ramach tych prac Wnioskodawca zobowiązał się również do dostarczenia montowanej aparatury i okablowania na plac budowy oraz dokonania uruchomień i zapoznania personelu nabywcy z zasadami obsługi wybudowanych obiektów. Świadczenia te miały charakter pomocniczy, a ich wykonanie służyło wykonaniu świadczenia głównego. Uprzednia dostawa urządzeń, aparatury i okablowania w miejsce montażu w sposób oczywisty jest niezbędna do późniejszego zainstalowania przez Spółkę tych elementów w taki sposób, aby tworzyły one spójną infrastrukturę elektroenergetyczną. Jako taka ma w sposób oczywisty charakter pomocniczy, pozwalający na wykonanie świadczenia głównego.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę 1 czynności w ramach zawartej umowy Konsorcjum (na rzecz Lidera) stanowi usługę kompleksową polegającą na wykonaniu usługi budowlano-montażowej.

Jednocześnie Spółka wskazała, że świadczenia realizowane przez nią w ramach Kontraktu – takie jak dostawy i prace montażowe, uruchomienia i szkolenia z branży elektroenergetycznej – powinny zostać przypisane do grupowania PKWiU 2008 42.22.23.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową elektrowni.

Podkreślić należy, że wskazany przez Wnioskodawcę 1 symbol PKWiU 42.22.23.0 mieści się pod poz. 13 załącznika nr 14 do ustawy. Jednocześnie z treści wniosku wynika, że zarówno Wnioskodawca 1 jak i Lider są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni i nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe informacje – w kontekście przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu sprawy – należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie są spełnione warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy, pozwalające na objęcie mechanizmem odwrotnego obciążenia świadczenia sklasyfikowanego pod symbolem PKWiU 42.22.23.0 obejmującego swoim zakresem dostawy i prace montażowe, uruchomienia i szkolenia z branży elektroenergetycznej. Zatem to na Liderze Konsorcjum będzie spoczywał obowiązek właściwego opodatkowania nabytych przez niego czynności.

Resumując, świadczenia wykonywane przez Spółkę w ramach Konsorcjum i fakturowane przez nią na Lidera po dniu 1 stycznia 2017 r. podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do świadczenia sklasyfikowanego do symbolu PKWiU 42.22.23.0 obejmującego w swoim zakresie dostawy i prace montażowe, uruchomienia i szkolenia z branży elektroenergetycznej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin