2016.08.22 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP5/4512-1-123/16-7/IP
z 22 sierpnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismami: z dnia – brak daty sporządzenia pisma – (data wpływu 18 lipca 2016 r.) oraz z dnia – brak daty sporządzenia pisma – (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług medycznych w postaci: badań i konsultacji psychologicznych w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz mieszczących się w ich pojęciu konsultacji psychologicznych przeprowadzanych w ramach profilaktycznych badań w służbie medycyny pracy, świadczonych przez psychologa na terenie podmiotu leczniczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz badań wzroku (widzenia zmierzchowego i reakcji po olśnieniu oraz widzenia obuocznego) w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej świadczonych na skierowanie lekarza lub na życzenie pacjenta przez psychologa, na terenie podmiotu leczniczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe;
ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w odniesieniu do całego przychodu, którego źródłem jest sprzedaż usług (wymienionych w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego), świadczonych przez Wnioskodawcę oraz zespół psychologów na terenie i na rzecz podmiotów leczniczych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług medycznych w postaci: badań i konsultacji psychologicznych w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz mieszczących się w ich pojęciu konsultacji psychologicznych przeprowadzanych w ramach profilaktycznych badań w służbie medycyny pracy, świadczonych przez psychologa na terenie podmiotu leczniczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz badań wzroku (widzenia zmierzchowego i reakcji po olśnieniu oraz widzenia obuocznego) w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej świadczonych na skierowanie lekarza lub na życzenie pacjenta przez psychologa, na terenie podmiotu leczniczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), a także w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w odniesieniu do całego przychodu, którego źródłem jest sprzedaż usług (wymienionych w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego), świadczonych przez Wnioskodawcę oraz zespół psychologów na terenie i na rzecz podmiotów leczniczych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Wniosek uzupełniono w dniu 18 lipca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy w zakresie pytań oznaczonych nr 2, 3 i 5 oraz w dniu 1 sierpnia 2016 r. o podpis Wnioskodawcy pod uzupełnieniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest psychologiem klinicznym, posiada dyplom ukończenia studiów na kierunku psychologia kliniczna oraz studiów podyplomowych z zakresu psychologii transportu. Od października 2012 r. Zainteresowany prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca zawarł umowy cywilnoprawne z podmiotami leczniczymi o świadczenie usług psychologicznych na ich terenie. Usługi psychologiczne, które Wnioskodawca świadczy, mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej (PKD 86.90 E pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana). W swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje zawód psychologa. Podmioty lecznicze, będące zakładami opieki zdrowotnej, prowadzą praktyki lekarskie w szerokim zakresie specjalizacji, obejmujących diagnostykę, profilaktykę i leczenie, których realizacja wymaga i pozostaje w ścisłym związku z usługami, które dla nich świadczy Wnioskodawca:

Konsultacje psychologiczne w obszarze psychologii klinicznej.
Konsultacje psychologiczne w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej.
Badania wzroku – badania widzenia zmierzchowego i po olśnieniu oraz widzenia obuocznego w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej.
Badania psychologiczne kierowców z zakresu psychologii transportu.
Od stycznia 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowy o współpracy z zespołem psychologów, którzy świadczą ww. usługi dla wymienionych podmiotów leczniczych i wystawiają faktury za świadczenie usług psychologa dla działalności Wnioskodawcy, a ten wystawia co miesiąc fakturę dla podmiotu leczniczego uwzględniając godziny pracy swoje i psychologów. Wszystkim podmiotom leczniczym, za świadczenie usług psychologicznych na ich terenie i na rzecz ich pacjentów, Wnioskodawca wystawia faktury ze zwolnioną stawką VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przychodem z działalności Wnioskodawcy i zespołu psychologów jest stawka za godzinę pracy całej ich działalności psychologicznej w dwóch podmiotach leczniczych, a w dwóch pozostałych podmiotach leczniczych suma stawek za wszystkie konsultacje i badania psychologiczne, które świadczył Wnioskodawca i/lub zespół psychologów w danym okresie rozliczeniowym, na terenie i na rzecz pacjentów tych podmiotów leczniczych.

Ad 1.

Indywidualne konsultacje psychologiczne i poradnictwo odbywają się na terenie podmiotu leczniczego, a ich celem jest spotkanie z pacjentem, udzielenie wsparcia w kryzysowej sytuacji, ustalenie zakresu trudności w codziennym funkcjonowaniu, diagnozy zaburzeń osobowości, diagnozę depresji czy zaburzeń na tle lękowym oraz zaplanowanie obszaru do terapii. W tym celu przeprowadza się wywiad i testy psychologiczne. Na ich podstawie diagnozowane są problemy, udzielane jest właściwe wsparcie psychologiczne lub wybierana właściwa psychoterapia dla pacjenta. Tak więc konsultacje psychologiczne, które świadczy Wnioskodawca, służą profilaktyce zdrowotnej, ochronie i poprawie stanu zdrowia, mieszcząc się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, więc korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad 2.

Konsultacje psychologiczne w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej obejmują badania psychologiczne pracowników oraz konsultacje psychologa klinicznego, które kończą się wydaniem wyniku konsultacji psychologicznej z oceną sprawności funkcji psychicznych pacjenta. Badania i konsultacje psychologiczne są przeprowadzane również w związku z wykonywaniem badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych, bądź kontrolnych. Stanowią one jeden z elementów składających się na całokształt badań z zakresu służby medycyny pracy i są wykonywane obok badań słuchu, układu nerwowego, wzroku czy krwi, na podstawie których lekarz wydaje stosowne zaświadczenie. Na wielu stanowiskach pracy wymagana jest pełna sprawność psychofizyczna. Celem dokonania oceny sprawności psychicznej, oceny ryzyka wystąpienia niekorzystnych zmian stanu zdrowia oraz diagnozę zaburzeń funkcji psychicznych są przeprowadzane badania profilaktyczne z zakresu medycyny pracy, o których stanowi ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94), ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 1997 r., Nr 96, poz. 593, z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz. U. z 1996 r., Nr 69, poz. 332, z późn. zm.). Usługi medyczne są wykonywane na koszt pracodawcy. Tryb ich wykonania inicjuje wydane przez pracodawcę skierowanie pracownika do lekarza medycyny pracy – uprawnionego do przeprowadzania badań profilaktycznych. Lekarz ten przed zaopiniowaniem stanu zdrowia pracownika kieruje go na odpowiednie badania i konsultacje (konsultacja psychologa, konsultacja neurologa, badania sprawności psychoruchowej, EKG, badanie wzroku, konsultacja laryngologa). Po uzyskaniu dodatkowych badań, pracownik wraca z wynikami wszystkich konsultacji do uprawnionego lekarza, który wydaje stosowne orzeczenie. Wnioskodawca świadczy także usługi psychologiczne na wyraźne życzenie pacjenta, wtedy on sam pokrywa koszty takich opinii psychologicznych. Konsultacje psychologiczne, które Wnioskodawca świadczy na prośbę/skierowanie od lekarza, mają też na celu zbadanie wpływu leków, które pacjenci zażywają z powodu chorób przewlekłych, na funkcje psychiczne. W tym celu, podczas konsultacji, Wnioskodawca bada funkcje poznawcze – uwagę, pamięć i bada też osobowość, żeby wykluczyć lub zdiagnozować zaburzenia. Zdarza się, że skutkiem takiej konsultacji jest diagnoza depresji, która pojawia się u pacjenta z powodu niekorzystnych czynników psychospołecznych w zakładach pracy. Często zdarza się, że podczas wywiadu psychologicznego, diagnozowane są u pacjentów objawy uzależnienia – w trosce o stan zdrowia i zmniejszając ryzyko chorób związanych z np. alkoholizmem, Wnioskodawca we współpracy z lekarzami bada takich pacjentów bardziej szczegółowo, zlecając rozpoczęcie odpowiedniego leczenia lub psychoterapii. Usługi w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej mają na celu kontrolowanie stanu zdrowia, wykrywanie i zapobieganie chorobom psychicznym. Działania takie mają na celu ochronę, poprawę zdrowia a czasem mogą ratować życie.

Ad 3.

Badania widzenia zmierzchowego i reakcji na olśnienie oraz widzenia obuocznego pacjentów, wykonywane są ze wskazań lekarza, lekarza okulisty lub na własne życzenie osoby badanej. Takie usługi medyczne mają na celu kontrolę stanu zdrowia. Przeprowadzanie takich badań przyczynia się do wykrywania poważnych zaburzeń widzenia, a tym samym do uniknięcia wypadku na terenie zakładu pracy lub w ruchu drogowym. Przy zaburzeniach widzenia zmierzchowego lub reakcji po olśnieniu, badani najczęściej kierowani są na leczenie i w skrajnych przypadkach nie powinni kierować pojazdami, ponieważ stwarzają realne zagrożenie dla innych ludzi. Celem tych badań jest ocena stanu zdrowia i profilaktyka chorób.

Ad 4.

W ww. podmiotach leczniczych Wnioskodawca wykonuje również psychologiczne badania kierowców, zgodnie z ustawą z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2015 r., poz. 155), które obejmują:

art. 82 Badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu

Badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”, podlega osoba ubiegająca się o uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem, o przywrócenie uprawnienia w zakresie prawa, wobec której wydana została decyzja o cofnięciu uprawnienia w trybie art. 103 cofnięcie uprawnienia do kierowania pojazdami ust. 1 pkt 2 lub pkt 3, osoba przedłużająca ważność uprawienia w zakresie prawa jazdy, kierującym motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli był sprawcą wypadku drogowego, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń, o których mowa w art. 156, ciężki uszczerbek na zdrowiu § 1 lub art. 157 inne uszkodzenie ciała – średni i lekki uszczerbek na zdrowiu § 1 Kodeksu karnego; kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po spożyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu; przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego; osoba posiadająca prawo jazdy, jeżeli w wyniku badania lekarskiego tej osoby została stwierdzona możliwość istnienia poważnych przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem; osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu.
Badaniu psychologicznemu w zakresie psychologii transportu podlegają również: kandydat na instruktora i instruktor – w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania czynności instruktora; kandydat na egzaminatora i egzaminator – w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania czynności egzaminatora.
Badanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2, przeprowadza się w zakresie: uprawnień prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E.
Badanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz pkt 3-5, przeprowadza się w zakresie:
uprawnień prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T;
uprawnień prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E.
Badanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, przeprowadza się w zakresie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne.
Art. 39k i 39m – badania psychologiczne osób zatrudnionych na stanowisku kierowcy.

Art. 84

Uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem lub wykonywania odpowiednich czynności, o których mowa w art. 82 badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu ust. 2, zwane dalej „orzeczeniem psychologicznym”.

W trakcie badań z zakresu psychologii transportu, Wnioskodawca bada szeroko pojętą osobowość, temperament, przystosowanie społeczne, dojrzałość oraz funkcje adaptacyjne i poznawcze takie, jak: pamięć, uwaga, sprawność myślenia oraz oceniana jest ogólna sprawność psychiczna. Do badań używane są testy psychologiczne, specjalistyczna aparatura oraz Wnioskodawca przeprowadza obszerny wywiad. Zdarza się, że podczas badania psychologicznego kierowcy, Wnioskodawca diagnozuje nerwice, depresje, zespół stresu pourazowego, np. u kierowców po wypadkach. Dbając o stan zdrowia psychicznego takich pacjentów, Wnioskodawca stara się określić rodzaj zaburzenia i omawia z badanym obszar dalszej terapii i, jeśli to konieczne, zaleca konsultację psychologa klinicznego, a na koniec wydaje stosowne orzeczenie z zakresu psychologii transportu. Badania psychologiczne kierowców mają na celu ochronę zdrowia i bezpieczeństwo wszystkich uczestników ruchu drogowego. Orzeczenia psychologiczne są wydawane z określeniem terminu ważności badań. Ma to na celu stałą kontrolę stanu zdrowia badanych oraz możliwość wczesnego wykrycia zaburzeń funkcji psychicznych.

Ad 5.

Wnioskodawca jest psychologiem klinicznym, pracuje dla podmiotów leczniczych jako psycholog diagnosta w zakresie psychologii klinicznej, psychologii transportu oraz wykonując badania psychologiczne, badania widzenia i konsultacje psychologiczne w zakresie służby medycyny pracy, które obok realnego wpływu na zatrudnienie (dalsze zatrudnienie) pracownika, mają przede wszystkim na celu kontrolowanie stanu i ochronę zdrowia pacjenta, jak również zapobieganie niekorzystnemu wpływowi środowiska pracy na jego stan zdrowia fizycznego i psychicznego. Badania te są zatem nakierowane na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej i w konsekwencji spełniają cel polegający na ochronie zdrowia osoby badanej.

Wszystkie badania i konsultacje psychologiczne (wymienione i opisane w pkt 1-4 opisanego stanu faktycznego), które Wnioskodawca świadczy będąc zatrudniony na stanowisku psychologa – są integralnym elementem profilaktyki zdrowotnej. Tym samym, wobec spełnienia przesłanek podmiotowych wskazanych w VATU, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Psycholodzy współpracujący z Wnioskodawcą, za świadczone usługi wystawiają mu rachunki ze zwolnioną stawką VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 134/12, w którym Sąd podzielił stanowisko zwolnienia przedmiotowych badań psychologicznych od podatku od towarów i usług, odwołując się przy tym do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy. W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r., Nr 125, poz. 1317) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy. W służbie medycyny pracy usługi świadczy wielu specjalistów, w tym pielęgniarki, psycholodzy, lekarze.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczenia w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowaną na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia. Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich i psychologicznych pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do profilaktycznej opieki zdrowotnej. Opieka medyczna czy psychologiczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujących na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że usługi polegające na wykonywaniu badań okresowych w zakresie wynikającym z przepisów Kodeksu pracy, z uwagi na fakt, że służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie:

art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku, gdy są świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej,
art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jeżeli są świadczone w ramach wykonywania zawodów wyszczególnionych w tym przepisie, np. zawodu lekarza lub psychologa,
art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w sytuacji, gdy usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu lub na rzecz osoby trzeciej od podatników wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19.

Pismem z dnia 28 czerwca 2016 r., nr ILPP5/4512-1-123/16-2/IP tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego o następujące informacje:

W oparciu o jakie przepisy (należy wskazać konkretne podstawy prawne: nazwę aktu, oznaczenie przepisu i publikator) Wnioskodawca wykonuje badania wzroku (widzenia zmierzchowego, reakcji po olśnieniu i widzenia obuocznego)?
Na czym konkretnie polegają badania objęte pytaniem oznaczonym we wniosku nr 3 i jaki jest ich efekt? Jeżeli badania zakończone są orzeczeniem, to o czym to orzeczenie informuje?
Dla jakich konkretnie stanowisk pracy i w oparciu o jakie przepisy Wnioskodawca wykonuje badania sprawności psychofizycznej, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2? Należy wyjaśnić, czy podstawę do wykonywania tych badań stanowią wyłącznie przepisy wskazane we wniosku – w pkt 2 – czy również inne przepisy? (należy wskazać konkretne podstawy prawne: nazwę aktu, oznaczenie przepisu i publikator).
Na czym konkretnie polegają badania sprawności psychofizycznej i jaki jest ich efekt? Jeżeli badania zakończone są orzeczeniem, to o czym to orzeczenie informuje?
Czy w ramach „umowy o współpracy z zespołem psychologów” Wnioskodawca nabywa usługi psychologów we własnym imieniu, na rzecz podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy? Jeśli tak, to czy usługi te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

W piśmie (data wpływu 1 sierpnia 2016 r.) stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie tut. Organu Zainteresowany wskazał co następuje:

Ad 1 i 2.

Badanie widzenia zmierzchowego, reakcji na olśnienie Wnioskodawca wykonuje wyłącznie na terenie podmiotów leczniczych. Ww. usługi Zainteresowany wykonuje wyłącznie na zlecenie podmiotów leczniczych, na których terenie pracuje oraz wyłącznie na rzecz pacjentów tych podmiotów leczniczych. Pacjenci, którzy zapisują się na takie badania w recepcji przychodni, mogą skorzystać z takiej usługi bez skierowania – chcąc na własne życzenie przebadać stan narządu wzroku albo z wewnętrznym skierowaniem od lekarza okulisty lub lekarza medycyny pracy. Samo badanie przeprowadzane jest w trzech etapach. Najpierw następuje adaptacja wzroku osoby badanej do warunków, w jakich przeprowadza się konieczne pomiary. Następnie w specjalnym urządzeniu pacjent obserwuje wyświetlany obraz, tzw. Pierścienia Landolta. W obwodzie pierścienia znajduje się stopniowo oświetlana przerwa. Im szybciej pacjent zauważy przerwę, tym lepszy wynik badania. Trzeci, ostatni etap, dotyczy badania wrażliwości na olśnienie. Po obserwacji pierścienia pacjent jest olśniony silnym źródłem światła, po czym rozpoznaje wyświetlane kształty. Wszystkie badania kończą się wydaniem pacjentowi wyniku z badania w formie papierowej, gdzie można przeczytać czy wynik mieścił się w normie czy nie. Bezpośrednim celem takiego badania wzroku jest diagnoza. Wyniki są wykorzystywane przez lekarzy medycyny pracy czy okulistów do dalszych czynności w zakresie opieki medycznej, zawsze służą diagnozie stanu zdrowia, w celu ustalenia czy pacjent nie wymaga opieki zdrowotnej.

Badania te mogą być wykonywane przez lekarzy medycyny pracy, okulistów, pielęgniarki oraz psychologów. Wykonywane badania dotyczą stanu narządu wzroku, ich celem jest opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Są konieczne do diagnozy narządu wzroku pod kątem różnych chorób m.in. zaćmy, dystrofii siatkówki, czy ślepoty zmierzchowej.

Badania narządu wzroku, do których odnosi się przedłożony wniosek wykonywane są na podstawie przepisów Kodeksu pracy oraz ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U z 2004 r., Nr 125, poz. 1317, z późn. zm.).

Badania będące przedmiotem wniosku Zainteresowany wykonuje w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy oraz ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy. Szczegółowym aktem prawnym regulującym zagadnienie pracowniczych badań profilaktycznych jest rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332, z późn. zm.) – dalej r.b.l.p.

Zgodnie z § 4 ust. 1 r.b.l.p. badanie profilaktyczne przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, zawierającego m.in. określenie stanowiska pracy, na którym osoba ta ma być zatrudniona oraz informację o występowaniu na stanowisku pracy czynników szkodliwych dla zdrowia lub warunków uciążliwych, a także aktualne wyniki badań i pomiarów czynników szkodliwych dla zdrowia, wykonanych na tych stanowiskach.

Rolą pracodawcy jest scharakteryzowanie stanowiska pracy, a lekarza medycyny pracy – dobór odpowiednich badań specjalistycznych, jakim pracownik powinien byt poddany. Do tego celu lekarzom służą wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników, stanowiące załącznik nr 1 do r.b.l.p. Określają one szczegółowo, jakim badaniom należy poddać pracownika narażonego na działania określonych czynników.

Badaniom takim poddają się też osoby fizyczne z własnej woli (bez skierowania) i celem tego badania jest ustalenie stanu zdrowia, wówczas taka usługa również korzysta ze zwolnienia od podatku. Bez znaczenia pozostaje w tym zakresie fakt skierowania lekarskiego na badania diagnostyczne. Istotą profilaktyki jest zapobieganie rozwojowi choroby przez wczesne jej wykrycie. Wykrycie zaburzeń widzenia zmierzchowego czy nadwrażliwości na światło jest wstępną diagnozą zaburzeń stanu zdrowia.

W związku z powyższym wszystkie badania wykonywane na podstawie wyżej powołanych przepisów są usługami w zakresie opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Aktualnie Wnioskodawca nie wykonuje już badań widzenia obuocznego.

Ad 3 i 4.

Badania sprawności psychofizycznej Wnioskodawca wykonuje tylko i wyłącznie na terenie ww. podmiotów leczniczych, na zlecenie tych podmiotów leczniczych. Wnioskodawca nie pobiera od badanych płatności za wykonane konsultacje – za swoją pracę rozlicza się z podmiotem leczniczym. Badania te polegają głównie na ocenie stanu zdrowia psychicznego. Badanie sprawności psychofizycznej w zakresie konsultacji psychologicznej przeprowadzane jest w czterech etapach: pierwszym jest wywiad psychologiczny, ukierunkowany na ocenę stanu zdrowia, codziennego funkcjonowania i relacji społecznych oraz aktualnych problemów pacjenta, dalsze czynności to badanie testowe osobowości, temperamentu, zaburzeń lękowych czy umiejętności zachowań w sytuacji stresującej oraz testy służące do diagnozy zaburzeń funkcji poznawczych, tj. pamięci, uwagi, sprawności myślenia czy testy do diagnozy zaburzeń neuropsychologicznych (np. osób chorych przewlekle, po udarach czy osób niepełnosprawnych), zaburzeń depresyjnych. Kolejnym etapem, w zależności od skierowania, jest badanie koordynacji wzrokowo-ruchowej i oceny zdolności do szybkiego reagowania. Końcowym etapem całej konsultacji jest omówienie z badanym jego stanu zdrowia psychicznego i wydanie wyniku konsultacji psychologicznej, gdzie napisane jest czy podczas badania wykryto zaburzenia sprawności psychoruchowej czy też nie. W przypadku osób, u których zdiagnozowano podczas takiego badania zaburzenia sprawności psychoruchowej, np. upośledzenie umysłowe, depresję, stany lękowe lub inne zaburzenia, celem terapeutycznym takiej konsultacji będzie wskazanie do podjęcia leczenia lub innej właściwej formy psychoterapii. Głównym celem takiej konsultacji jest ocena stanu zdrowia psychicznego oraz diagnoza zaburzeń sprawności psychoruchowej. Na takie badanie kieruje głównie lekarz lub lekarz medycyny pracy, pracujący tak jak Wnioskodawca, na terenie podmiotu leczniczego, w ramach sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pacjentami, pracującymi w każdym zawodzie: pracujących na stanowiskach decyzyjnych, umysłowi i pracownicy fizyczni. W zależności od tego, jaki jest stan zdrowia pacjenta, czy choruje na choroby przewlekłe, czy zażywa jakieś leki i na jakie czynniki jest w pracy narażony, mogą to być m.in.: maszyny w ruchu, pulpity sterownicze, stanowisko decyzyjne, narażenie na utratę życia, obsługujących suwnice, wózki widłowe, sprzęty ciężkie budowlane, wykorzystujących w pracy samochody służbowe kat. B (a wynika to ze skierowania od pracodawcy i znajomości przez lekarza stanowiska pracy i wskazanych warunków pracy), lekarz może skierować pacjenta na konsultacje do psychologa w celu dokonania oceny jego stanu zdrowia psychicznego i sprawności psychofizycznych oraz oddziaływania niektórych leków na ogólną kondycję psychiczną.

Zgodnie z § 4 ust. 1 r.b.l.p., badanie profilaktyczne przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę, zawierającego m.in. określenie stanowiska pracy, na którym osoba ta ma być zatrudniona oraz informacji o występowaniu na stanowisku pracy czynników szkodliwych dla zdrowia lub warunków uciążliwych, a także aktualne wyniki badań i pomiarów czynników szkodliwych dla zdrowia, wykonanych na tych stanowiskach. Rolą pracodawcy jest scharakteryzowanie stanowiska pracy, a lekarza medycyny pracy – dobór odpowiednich badań specjalistycznych, jakim pracownik powinien być poddany. Do tego celu lekarzom służą wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników, stanowiące załączniki nr 1 do r.b.l.p. Określają one szczegółowo, jakim badaniom należy poddać pracownika narażonego na działania określonych czynników.

Ad 5.

Wszystkie usługi świadczone przez psychologów, z którymi Wnioskodawca ma podpisane umowy o współpracy nabywa w swoim imieniu i wyłącznie na rzecz podmiotów leczniczych, na terenie których te usługi są wykonywane. Wszystkie usługi, które Wnioskodawca wraz z zespołem psychologów wykonuje na terenie podmiotu leczniczego są zlecane wewnętrznie przez ten podmiot leczniczy. Wnioskodawca i zespół psychologów nie pobierają płatności od pacjentów za wykonaną usługę. Z dwoma podmiotami leczniczymi Zainteresowany rozlicza się za świadczenie usług psychologa na terenie przychodni zgodnie z ilością przepracowanych godzin w miesiącu, a z dwoma podmiotami leczniczymi – za poszczególne konsultacje psychologiczne wykonane w danym miesiącu. Wszystkie przychodnie, w których usługi świadczy Wnioskodawca i psycholodzy – są podmiotami leczniczymi, w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej i prowadzą działalność przede wszystkim w zakresie świadczenia usług zdrowotnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-18a ustawy. Wszystkie usługi psychologów, które nabywa Zainteresowany na rzecz ww. podmiotów leczniczych, służą profilaktyce, zachowaniu i ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

Czy usługi medyczne w postaci badań i konsultacji psychologicznych w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz mieszczące się w ich pojęciu konsultacje psychologiczne przeprowadzane w ramach profilaktycznych badań w służbie medycyny pracy, świadczone przez psychologa na terenie podmiotu leczniczego podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Czy usługi medyczne w postaci badań wzroku (widzenia zmierzchowego i reakcji po olśnieniu oraz widzenia obuocznego) w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej świadczone na skierowanie lekarza lub na życzenie pacjenta, przez psychologa, na terenie podmiotu leczniczego podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Czy Wnioskodawca prawidłowo korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług całego przychodu, którego źródłem jest sprzedaż usług (wymienionych w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego), świadczonych przez Wnioskodawcę oraz zespół psychologów na terenie i na rzecz podmiotów leczniczych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Konsultacje psychologiczne w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej obejmują badania psychologiczne pracowników oraz konsultacje psychologa klinicznego, które kończą się wydaniem wyniku konsultacji psychologicznej z oceną sprawności funkcji psychicznych pacjenta. Badania i konsultacje psychologiczne są przeprowadzane również w związku z wykonywaniem badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych, bądź kontrolnych. Stanowią one jeden z elementów składających się na całokształt badań z zakresu służby medycyny pracy i są wykonywane obok badań słuchu, układu nerwowego, wzroku czy krwi, na podstawie których lekarz wydaje stosowne zaświadczenie. Na wielu stanowiskach pracy wymagana jest pełna sprawność psychofizyczna. Celem dokonania oceny sprawności psychicznej, oceny ryzyka wystąpienia niekorzystnych zmian stanu zdrowia oraz diagnozy zaburzeń funkcji psychicznych są przeprowadzane badania profilaktyczne z zakresu medycyny pracy, o których stanowi ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94), ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 1997 r., Nr 96, poz. 593, z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz. U. z 1996 r., Nr 69, poz. 332, z późn. zm.). Usługi medyczne są wykonywane na koszt pracodawcy. Tryb ich wykonania inicjuje wydane przez pracodawcę skierowanie pracownika do lekarza medycyny pracy – uprawnionego do przeprowadzania badań profilaktycznych. Lekarz ten przed zaopiniowaniem stanu zdrowia pracownika kieruje go na odpowiednie badania i konsultacje (konsultacja psychologa, konsultacja neurologa, badania sprawności psychoruchowej, EKG, badanie wzroku, konsultacja laryngologa). Po uzyskaniu dodatkowych badań, pracownik wraca z wynikami wszystkich konsultacji do uprawnionego lekarza, który wydaje stosowne orzeczenie. Wnioskodawca świadczy także usługi psychologiczne także na wyraźne życzenie pacjenta, wtedy on sam pokrywa koszty takich opinii psychologicznych. Konsultacje psychologiczne, które Wnioskodawca świadczy na prośbę/skierowanie od lekarza, mają też na celu zbadanie wpływu leków, które pacjenci zażywają z powodu chorób przewlekłych, na funkcje psychiczne. W tym celu, podczas konsultacji, Wnioskodawca bada funkcje poznawcze – uwagę, pamięć i bada też osobowość, żeby wykluczyć lub zdiagnozować zaburzenia. Zdarza się, że skutkiem takiej konsultacji jest diagnoza depresji, która pojawia się u pacjenta z powodu niekorzystnych czynników psychospołecznych w zakładach pracy. Często zdarza się, że podczas wywiadu psychologicznego, diagnozowane są u pacjentów objawy uzależnienia – w trosce o stan zdrowia i zmniejszając ryzyko chorób związanych z np. alkoholizmem, Wnioskodawca we współpracy z lekarzami bada takich pacjentów bardziej szczegółowo, zlecając rozpoczęcie odpowiedniego leczenia lub psychoterapii. Usługi w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej mają na celu kontrolowanie stanu zdrowia, wykrywanie i zapobieganie chorobom psychicznym. Działania takie mają na celu ochronę, poprawę zdrowia a czasem mogą ratować życie, mieszcząc się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a więc korzystając ze zwolnienia od podatku VAT.

Do analogicznych wniosków doszły sądy administracyjne m.in. w wyroku o sygn. akt I SA/Bk 133/12 oraz I FSK 1350/12.

Ad 2.

Ad 3.

Wszystkie badania i konsultacje psychologiczne (wymienione w pkt 1-4opisu sprawy), które Wnioskodawca świadczy będąc zatrudniony na stanowisku psychologa – są integralnym elementem profilaktyki zdrowotnej. Tym samym wobec spełnienia przesłanek podmiotowych wskazanych w ustawie, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Psycholodzy współpracujący z Wnioskodawcą, za świadczone usługi wystawiają mu rachunki ze zwolnioną stawką VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W swojej opinii Wnioskodawca podpiera się również wyrokiem sądu administracyjnego z Białegostoku z dnia 26 czerwca 2012 r., nr I SA/Bk 134/12, który podzielił stanowisko zwolnienia przedmiotowych badań psychologicznych od podatku od towarów i usług, odwołując się przy tym do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE.

art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku, gdy są świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej,
art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jeżeli są świadczone w ramach wykonywania zawodów wyszczególnionych w tym przepisie, np. zawodu lekarza lub psychologa,
art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w sytuacji, gdy usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu lub na rzecz osoby trzeciej od podatników wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług medycznych w postaci: badań i konsultacji psychologicznych w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz mieszczących się w ich pojęciu konsultacji psychologicznych przeprowadzanych w ramach profilaktycznych badań w służbie medycyny pracy, świadczonych przez psychologa na terenie podmiotu leczniczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz badań wzroku (widzenia zmierzchowego i reakcji po olśnieniu oraz widzenia obuocznego) w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej świadczonych na skierowanie lekarza lub na życzenie pacjenta przez psychologa, na terenie podmiotu leczniczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe;
ustalenia, czy Wnioskodawca prawidłowo korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy w odniesieniu do całego przychodu, którego źródłem jest sprzedaż usług (wymienionych w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego), świadczonych przez Wnioskodawcę oraz zespół psychologów na terenie i na rzecz podmiotów leczniczych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, również w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług – co do zasady – podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Zaznaczenia wymaga, że szczególnie w przypadku świadczenia usług, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia:

czy usługi medyczne w postaci badań i konsultacji psychologicznych w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz mieszczące się w ich pojęciu konsultacje psychologiczne przeprowadzane w ramach profilaktycznych badań w służbie medycyny pracy, świadczone przez psychologa na terenie podmiotu leczniczego podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług;
czy usługi medyczne w postaci badań wzroku (widzenia zmierzchowego i reakcji po olśnieniu oraz widzenia obuocznego) w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej świadczone na skierowanie lekarza lub na życzenie pacjenta, przez psychologa, na terenie podmiotu leczniczego podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Przy czym podkreślenia wymaga, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda czynność świadczona odpłatnie przez podatnika.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów:

lekarza i lekarza dentysty,
pielęgniarki i położnej,
medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 618, z późn. zm.),
psychologa.

W tym miejscu zauważyć należy, że zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2001 r., nr 73, poz. 763 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

diagnozie psychologicznej,
opiniowaniu,
orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,
psychoterapii,
udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ww. ustawy, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Analiza przedmiotowych przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo–przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Zatem powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli:

służą one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, lub
wykonywane są przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654), psychologów.

Dodatkowo należy wskazać na przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Ustawodawca mocą przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a zwolnił od podatku świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, tj. podmiotów leczniczych, a także lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, osób wykonujących zawody medyczne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów.

W oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od podatku VAT korzystają zatem usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Zainteresowany jest psychologiem klinicznym i posiada dyplom ukończenia studiów na kierunku psychologia kliniczna oraz studiów podyplomowych z zakresu psychologii transportu. W swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje zawód psychologa. Usługi psychologiczne, które świadczy, mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej.

Biorąc pod uwagę powyższe w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu – zarówno w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych wymienionych w pkt 2 opisu sprawy w postaci badań i konsultacji psychologicznych w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz mieszczących się w ich pojęciu konsultacji psychologicznych przeprowadzanych w ramach profilaktycznych badań w służbie medycyny pracy, jak również w odniesieniu do usług medycznych wymienionych w pkt 3 opisu sprawy w postaci badań wzroku (widzenia zmierzchowego i reakcji po olśnieniu oraz widzenia obuocznego) w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej świadczonych na skierowanie lekarza lub na życzenie pacjenta. Zawód psychologa został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Psycholog jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Pozostaje zatem do przeanalizowania kwestia, czy będące przedmiotem zapytania usługi wymienione w pkt 2 i 3 opisu sprawy spełniają – wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi te – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia. Powołany bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie obejmuje natomiast wszystkich świadczeń, które mogą być wykonywane w ramach zawodów medycznych, ale tylko te usługi, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, w tym psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli zatem usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, która będzie stanowić podstawę do stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu/pracy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak cel realizacji tej usługi nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano wyżej – z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – celem ich świadczenia jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Jednakże należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(...) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

W tym miejscu raz jeszcze należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie usługa nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług medycznych bowiem nawet w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy nie korzysta ze zwolnienia, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeśli zatem głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca świadczy m.in. usługi polegające na prowadzeniu konsultacji psychologicznych w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz mieszczące się w ich pojęciu konsultacje psychologiczne przeprowadzane w ramach profilaktycznych badań w służbie medycyny pracy, a także badania wzroku przeprowadzane w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej.

W tym miejscu zauważyć należy, że w myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.), wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 1¹, podlegają:

osoby przyjmowane do pracy;
pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl art. 229 § 4a Kodeksu pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy).

Zgodnie z art. 229 § 8 Kodeksu pracy, minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich,
tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie,
zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów,
zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie,
dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

– uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 1996 r., Nr 69, poz. 332, z późn. zm.), które daje uprawnienie do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1184) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości, nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie i psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników – zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jednakże w sytuacji, gdy badania lekarskie i psychologiczne są prowadzone w celu oceny zdolności i predyspozycji pacjenta do wykonywania określonego zawodu (pracy), to badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz służą ustaleniu istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania konkretnych czynności (zawodu). W tym konkretnym przypadku usługi te – ze względu na cel ich świadczenia – nie spełniają warunków, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, a zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że nawet jeżeli realizacja usługi polegającej na wydaniu ekspertyzy lekarskiej/orzeczenia lekarskiego odnośnie predyspozycji osoby badanej do wykony-wania danego zawodu, należy do kompetencji świadczącego usługi medyczne i może obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych – w tym zawodu psychologa – to celem świadczenia tej usługi nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. I chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie np. badania psychologicznego – w związku z wykonywaniem/planowaniem wykonywania określonej działalności zawodowej pod kątem potwierdzenia odpowiednich predyspozycji psychicznych osoby badanej – może w po-średni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to faktem pozostaje, że podstawowym celem tego ro-dzaju usługi pozostaje wydanie opinii/zaświadczenia potwierdzającego, bądź nie, predyspozycje do wykonywania określonej pracy/zawodu nie zaś zdiagnozowanie osoby badanej i podjęcie jej leczenia.

W analizowanym przypadku, w ramach wykonywania zawodu psychologa, Zainteresowany świadczy na zlecenie podmiotów leczniczych i na ich terenie, m.in. usługi medyczne w postaci: badań i konsultacji psychologicznych w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz mieszczących się w ich pojęciu konsultacji psychologicznych przeprowadzanych w ramach profilaktycznych badań w służbie medycyny pracy oraz badań wzroku (widzenia zmierzchowego i reakcji po olśnieniu oraz widzenia obuocznego) w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej świadczonych na skierowanie lekarza lub na życzenie pacjenta przez psychologa. Świadczenie przez Wnioskodawcę ww. usług realizowane jest na podstawie skierowania lekarza lub lekarza medycyny pracy. Badania psychologiczne prowadzone przez Wnioskodawcę polegają głównie na ocenie stanu zdrowia psychicznego. Badanie sprawności psychofizycznej w zakresie konsultacji psychologicznej przeprowadzane jest w czterech etapach: pierwszym jest wywiad psychologiczny, ukierunkowany na ocenę stanu zdrowia, codziennego funkcjonowania i relacji społecznych oraz aktualnych problemów pacjenta, dalsze czynności to badanie testowe osobowości, temperamentu, zaburzeń lękowych czy umiejętności zachowań w sytuacji stresującej oraz testy służące do diagnozy zaburzeń funkcji poznawczych, tj. pamięci, uwagi, sprawności myślenia czy testy do diagnozy zaburzeń neuropsychologicznych (np. osób chorych przewlekle, po udarach czy osób niepełnosprawnych), zaburzeń depresyjnych. Kolejnym etapem, w zależności od skierowania, jest badanie koordynacji wzrokowo-ruchowej i oceny zdolności do szybkiego reagowania. Końcowym etapem całej konsultacji jest omówienie z badanym jego stanu zdrowia psychicznego i wydanie wyniku konsultacji psychologicznej, gdzie napisane jest czy podczas badania wykryto zaburzenia sprawności psychoruchowej czy też nie. W przypadku osób, u których zdiagnozowano podczas takiego badania zaburzenia sprawności psychoruchowej, np. upośledzenie umysłowe, depresję, stany lękowe lub inne zaburzenia, celem terapeutycznym takiej konsultacji będzie wskazanie do podjęcia leczenia lub innej właściwej formy psychoterapii. Głównym celem takiej konsultacji jest zatem ocena stanu zdrowia psychicznego oraz diagnoza zaburzeń sprawności psychoruchowej. Konsultacje psychologiczne, które Wnioskodawca realizuje na prośbę/skierowanie od lekarza, mają też na celu zbadanie wpływu leków, które pacjenci zażywają z powodu chorób przewlekłych, na funkcje psychiczne. W tym celu, podczas konsultacji, Wnioskodawca bada funkcje poznawcze – uwagę, pamięć i bada też osobowość, żeby wykluczyć lub zdiagnozować zaburzenia. Również świadczona przez Wnioskodawcę usługa medyczna w zakresie badania wzroku (widzenia zmierzchowego i reakcji po olśnieniu oraz widzenia obuocznego) ma na celu kontrolę stanu zdrowia. Przeprowadzanie takich badań – jak wskazał Zainteresowany – przyczynia się do wykrywania poważnych zaburzeń widzenia, a tym samym do uniknięcia wypadku na terenie zakładu pracy lub w ruchu drogowym. Samo badanie przeprowadzane jest w trzech etapach. Najpierw następuje adaptacja wzroku osoby badanej do warunków, w jakich przeprowadza się konieczne pomiary. Następnie w specjalnym urządzeniu pacjent obserwuje wyświetlany obraz, tzw. Pierścienia Landolta. W obwodzie pierścienia znajduje się stopniowo oświetlana przerwa. Im szybciej pacjent zauważy przerwę, tym lepszy wynik badania. Trzeci, ostatni etap, dotyczy badania wrażliwości na olśnienie. Po obserwacji pierścienia pacjent jest olśniony silnym źródłem światła, po czym rozpoznaje wyświetlane kształty. Co istotne, wszystkie badania kończą się wydaniem pacjentowi wyniku z badania w formie papierowej, gdzie można przeczytać czy wynik mieścił się w normie czy nie. Bezpośrednim celem takiego badania wzroku jest diagnoza. Wyniki są wykorzystywane przez lekarzy medycyny pracy czy okulistów do dalszych czynności w zakresie opieki medycznej, zawsze służą diagnozie stanu zdrowia, w celu ustalenia czy pacjent nie wymaga opieki zdrowotnej. Celem tych badań jest zatem ocena stanu zdrowia i profilaktyka chorób, badania te są konieczne do diagnozy narządu wzroku pod kątem różnych chorób m.in. zaćmy, dystrofii siatkówki, czy ślepoty zmierzchowej. Zarówno usługi medyczne w postaci badań i konsultacji psychologicznych jak i te polegające na badaniu wzroku, Wnioskodawca wykonuje także na wyraźne życzenie pacjenta, który w tym zakresie chce zbadać stan swojego zdrowia. Badania będące przedmiotem wniosku Zainteresowany wykonuje w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy oraz ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy.

Jak wyjaśniono wyżej przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Jej zasadniczym elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Wykonanie badań medycznych, w tym psychologicznych, stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym też znaczeniu badania lekarskie i psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków wynikających z Kodeksu pracy, jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników – zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. W konsekwencji, jeżeli są wykonywane przez podmiot wskazany w tym przepisie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie – jak wynika z opisu stanu faktycznego – głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę (psychologa) w ramach medycyny pracy (opisanych w pkt 2 i 3) usług jest diagnoza i ocena stanu widzenia oraz zdrowia psychicznego, w tym diagnoza zaburzeń sprawności psychoruchowej. Badania wykonywane przez Zaineresowanego kończą się wydaniem pacjentowi i omówieniem wyniku badania. Z wniosku nie wynika, by celem wykonywanych przez Wnioskodawcę ww. usług było wydanie orzeczenia/opinii lekarskiej stwierdzającej istnienie lub brak przeciwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy/zawodu. Skutkiem powyższego, w odniesieniu do świadczonych przez Zainteresowanego ww. usług spełniona jest także – wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy, odpowiadając na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zawodu psychologa usługi medyczne w postaci:

badań i konsultacji psychologicznych w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz mieszczące się w ich pojęciu konsultacje psychologiczne przeprowadzane w ramach profilaktycznych badań w służbie medycyny pracy,
badań wzroku (widzenia zmierzchowego i reakcji po olśnieniu oraz widzenia obuocznego) w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej świadczone na skierowanie lekarza lub na życzenie pacjenta,

korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Tym samym w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Oprócz rozstrzygniętej wyżej kwestii Zainteresowany ma wątpliwości, czy prawidłowo korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług całego przychodu, którego źródłem jest sprzedaż usług (wymienionych w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego), świadczonych przez Wnioskodawcę oraz zespół psychologów na terenie i na rzecz podmiotów leczniczych.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać co następuje.

Jak wynika z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnienie określone w tym przepisie dotyczy usług nabytych przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, o ile te nabyte usługi korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy i zostały nabyte od podmiotów leczniczych bądź określonych przedstawicieli zawodów medycznych takich jak: lekarze, lekarze dentyści, pielęgniarki, położne oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, oraz psychologowie.

Zatem skoro Wnioskodawca nabywa usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj. psychologów (co oznacza, że wypełniona jest przesłanka podmiotowa), z którymi od stycznia 2015 r. zawarł umowy współpracy, i którzy to świadczą usługi dla podmiotów leczniczych, to Zainteresowany – wystawiając faktury dla podmiotu leczniczego za świadczenie usług psychologów, ma prawo zastosować zwolnienie określone w ww. art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, pod warunkiem, że świadczone przez nich (psychologów) usługi spełniają również przesłankę przedmiotową wskazaną w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób badanych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nieprawidłowo korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług całego przychodu, którego źródłem jest sprzedaż usług (wymienionych w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego), świadczonych przez Wnioskodawcę oraz zespół psychologów na terenie i na rzecz podmiotów leczniczych. Podstawę do zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług, które Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu ale na rzecz podmiotów leczniczych, może stanowić bowiem wyłącznie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, przy założeniu oczywiście, że i w tym przypadku spełniona jest przesłanka przedmiotowa, tj. usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób badanych.

W związku z zaprezentowanym wyżej rozstrzygnięciem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla usług wymienionych w pkt 5 opisu sprawy, zastosowanie ma zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług medycznych w postaci badań i konsultacji psychologicznych w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz konsultacji psychologicznych przeprowadzanych w ramach profilaktycznych badań w służbie medycyny pracy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), usług medycznych w postaci badań wzroku (widzenia zmierzchowego i reakcji po olśnieniu) w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej na skierowanie lekarza oraz na życzenie pacjenta (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz całego przychodu, którego źródłem jest sprzedaż usług wymienionych we wniosku, świadczonych przez Wnioskodawcę oraz zespół psychologów (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Natomiast wniosek w pozostałym zakresie załatwiono interpretacją indywidualną z dnia 28 lipca 2016 r., nr ILPP5/4512-1-123/16-5/IP.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Zainteresowanego, tj. pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 5. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte ww. pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone w zakresie objętym niniejszą interpretacją.

Należy zauważyć również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. A zatem interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Ponadto, należy zaznaczyć, że w świetle art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje natomiast skutków prawnych dla zespołu psychologów, z którymi Zainteresowany współpracuje, którzy chcąc uzyskać interpretacje indywidualne, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich wydanie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się

(w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania

(art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin