2016.07.28 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP5/4512-1-123/16-5/IP
z 28 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 28 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty sporządzenia pisma – (data wpływu 18 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

usług medycznych w postaci indywidualnych konsultacji psychologicznych w zakresie poradnictwa i psychologii klinicznej świadczonych przez psychologa na terenie podmiotu leczniczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;
psychologicznych badań kierowców w zakresie psychologii transportu świadczonych przez psychologa na terenie podmiotu leczniczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług medycznych w postaci indywidualnych konsultacji psychologicznych w zakresie poradnictwa i psychologii klinicznej świadczonych przez psychologa na terenie podmiotu leczniczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz psychologicznych badań kierowców w zakresie psychologii transportu świadczonych przez psychologa na terenie podmiotu leczniczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek uzupełniono w dniu 18 lipca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 i 5.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest psychologiem klinicznym, posiada dyplom ukończenia studiów na kierunku psychologia kliniczna oraz studiów podyplomowych z zakresu psychologii transportu. Od października 2012 r. Zainteresowany prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca zawarł umowy cywilnoprawne z podmiotami leczniczymi o świadczenie usług psychologicznych na ich terenie. Usługi psychologiczne, które Wnioskodawca świadczy, mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej (PKD 86.90 E pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana). W swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje zawód psychologa. Podmioty lecznicze, będące zakładami opieki zdrowotnej, prowadzą praktyki lekarskie w szerokim zakresie specjalizacji, obejmujących diagnostykę, profilaktykę i leczenie, których realizacja wymaga i pozostaje w ścisłym związku z usługami, które dla nich świadczy Wnioskodawca:

Konsultacje psychologiczne w obszarze psychologii klinicznej.
Konsultacje psychologiczne w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej.
Badania wzroku – badania widzenia zmierzchowego i po olśnieniu oraz widzenia obuocznego w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej.
Badania psychologiczne kierowców z zakresu psychologii transportu.
Od stycznia 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowy o współpracy z zespołem psychologów, którzy świadczą ww. usługi dla wymienionych podmiotów leczniczych i wystawiają faktury za świadczenie usług psychologa dla działalności Wnioskodawcy, a ten wystawia co miesiąc fakturę dla podmiotu leczniczego uwzględniając godziny pracy swoje i psychologów. Wszystkim podmiotom leczniczym, za świadczenie usług psychologicznych na ich terenie i na rzecz ich pacjentów, Wnioskodawca wystawia faktury ze zwolnioną stawką VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przychodem z działalności Wnioskodawcy i zespołu psychologów jest stawka za godzinę pracy całej ich działalności psychologicznej w dwóch podmiotach leczniczych, a w dwóch pozostałych podmiotach leczniczych suma stawek za wszystkie konsultacje i badania psychologiczne, które świadczył Wnioskodawca i/lub zespół psychologów w danym okresie rozliczeniowym, na terenie i na rzecz pacjentów tych podmiotów leczniczych.

Ad. 1

Indywidualne konsultacje psychologiczne i poradnictwo odbywają się na terenie podmiotu leczniczego, a ich celem jest spotkanie z pacjentem, udzielenie wsparcia w kryzysowej sytuacji, ustalenie zakresu trudności w codziennym funkcjonowaniu, diagnozy zaburzeń osobowości, diagnozę depresji czy zaburzeń na tle lękowym oraz zaplanowanie obszaru do terapii. W tym celu przeprowadza się wywiad i testy psychologiczne. Na ich podstawie diagnozowane są problemy, udzielane jest właściwe wsparcie psychologiczne lub wybierana właściwa psychoterapia dla pacjenta. Tak więc konsultacje psychologiczne, które świadczy Wnioskodawca, służą profilaktyce zdrowotnej, ochronie i poprawie stanu zdrowia, mieszcząc się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, więc korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Konsultacje psychologiczne w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej obejmują badania psychologiczne pracowników oraz konsultacje psychologa klinicznego, które kończą się wydaniem wyniku konsultacji psychologicznej z oceną sprawności funkcji psychicznych pacjenta. Badania i konsultacje psychologiczne są przeprowadzane również w związku z wykonywaniem badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych, bądź kontrolnych. Stanowią one jeden z elementów składających się na całokształt badań z zakresu służby medycyny pracy i są wykonywane obok badań słuchu, układu nerwowego, wzroku czy krwi, na podstawie których lekarz wydaje stosowne zaświadczenie. Na wielu stanowiskach pracy wymagana jest pełna sprawność psychofizyczna. Celem dokonania oceny sprawności psychicznej, oceny ryzyka wystąpienia niekorzystnych zmian stanu zdrowia oraz diagnozę zaburzeń funkcji psychicznych są przeprowadzane badania profilaktyczne z zakresu medycyny pracy, o których stanowi ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94), ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 1997 r., Nr 96, poz. 593, z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz. U. z 1996 r., Nr 69, poz. 332, z późn. zm.). Usługi medyczne są wykonywane na koszt pracodawcy. Tryb ich wykonania inicjuje wydane przez pracodawcę skierowanie pracownika do lekarza medycyny pracy – uprawnionego do przeprowadzania badań profilaktycznych. Lekarz ten przed zaopiniowaniem stanu zdrowia pracownika kieruje go na odpowiednie badania i konsultacje (konsultacja psychologa, konsultacja neurologa, badania sprawności psychoruchowej, EKG, badanie wzroku, konsultacja laryngologa). Po uzyskaniu dodatkowych badań, pracownik wraca z wynikami wszystkich konsultacji do uprawnionego lekarza, który wydaje stosowne orzeczenie. Wnioskodawca świadczy także usługi psychologiczne na wyraźne życzenie pacjenta, wtedy on sam pokrywa koszty takich opinii psychologicznych. Konsultacje psychologiczne, które Wnioskodawca świadczy na prośbę/skierowanie od lekarza, mają też na celu zbadanie wpływu leków na funkcje psychiczne, które pacjenci zażywają z powodu chorób przewlekłych. W tym celu, podczas konsultacji, Wnioskodawca bada funkcje poznawcze – uwagę, pamięć i bada też osobowość, żeby wykluczyć lub zdiagnozować zaburzenia. Zdarza się, że skutkiem takiej konsultacji jest diagnoza depresji, która pojawia się u pacjenta z powodu niekorzystnych czynników psychospołecznych w zakładach pracy. Często zdarza się, że podczas wywiadu psychologicznego, diagnozowane są u pacjentów objawy uzależnienia – w trosce o stan zdrowia i zmniejszając ryzyko chorób związanych z np. alkoholizmem, Wnioskodawca we współpracy z lekarzami bada takich pacjentów bardziej szczegółowo, zlecając rozpoczęcie odpowiedniego leczenia lub psychoterapii. Usługi w zakresie profilaktycznej opieki zdrowotnej mają na celu kontrolowanie stanu zdrowia, wykrywanie i zapobieganie chorobom psychicznym. Działania takie mają na celu ochronę, poprawę zdrowia a czasem mogą ratować życie.

Ad. 3

Badania widzenia zmierzchowego i reakcji na olśnienie oraz widzenia obuocznego pacjentów, wykonywane są ze wskazań lekarza, lekarza okulisty lub na własne życzenie osoby badanej. Takie usługi medyczne mają na celu kontrolę stanu zdrowia. Przeprowadzanie takich badań przyczynia się do wykrywania poważnych zaburzeń widzenia, a tym samym do uniknięcia wypadku na terenie zakładu pracy lub w ruchu drogowym. Przy zaburzeniach widzenia zmierzchowego lub reakcji po olśnieniu, badani najczęściej kierowani są na leczenie i w skrajnych przypadkach nie powinni kierować pojazdami, ponieważ stwarzają realne zagrożenie dla innych ludzi. Celem tych badań jest ocena stanu zdrowia i profilaktyka chorób.

Ad. 4

W ww. podmiotach leczniczych Wnioskodawca wykonuje również psychologiczne badania kierowców, zgodnie z ustawą z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2015 r., poz. 155), które obejmują:

art. 82 Badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu

Badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”, podlega osoba ubiegająca się o uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem, o przywrócenie uprawnienia w zakresie prawa, wobec której wydana została decyzja o cofnięciu uprawnienia w trybie art. 103 cofnięcie uprawnienia do kierowania pojazdami ust. 1 pkt 2 lub pkt 3, osoba przedłużająca ważność uprawienia w zakresie prawa jazdy, kierującym motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli był sprawcą wypadku drogowego, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń, o których mowa w art. 156, ciężki uszczerbek na zdrowiu § 1 lub art. 157 inne uszkodzenie ciała – średni i lekki uszczerbek na zdrowiu § 1 Kodeksu karnego; kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po spożyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu; przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego; osoba posiadająca prawo jazdy, jeżeli w wyniku badania lekarskiego tej osoby została stwierdzona możliwość istnienia poważnych przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem; osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu.
Badaniu psychologicznemu w zakresie psychologii transportu podlegają również: kandydat na instruktora i instruktor – w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania czynności instruktora; kandydat na egzaminatora i egzaminator – w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania czynności egzaminatora.
Badanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2, przeprowadza się w zakresie: uprawnień prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E;
Badanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz pkt 3-5, przeprowadza się w zakresie:
uprawnień prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T;
uprawnień prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E;
Badanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, przeprowadza się w zakresie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne.
Art. 39k i 39m – badania psychologiczne osób zatrudnionych na stanowisku kierowcy.

Art. 84

Uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem lub wykonywania odpowiednich czynności, o których mowa w art. 82 badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu ust. 2, zwane dalej „orzeczeniem psychologicznym”.

W trakcie badań z zakresu psychologii transportu, Wnioskodawca bada szeroko pojętą osobowość, temperament, przystosowanie społeczne, dojrzałość oraz funkcje adaptacyjne i poznawcze takie, jak: pamięć, uwaga, sprawność myślenia oraz oceniana jest ogólna sprawność psychiczna. Do badań używane są testy psychologiczne, specjalistyczna aparatura oraz Wnioskodawca przeprowadza obszerny wywiad. Zdarza się, że podczas badania psychologicznego kierowcy, Wnioskodawca diagnozuje nerwice, depresje, zespół stresu pourazowego, np. u kierowców po wypadkach. Dbając o stan zdrowia psychicznego takich pacjentów, Wnioskodawca stara się określić rodzaj zaburzenia i omawia z badanym obszar dalszej terapii i, jeśli to konieczne, zaleca konsultację psychologa klinicznego, a na koniec wydaje stosowne orzeczenie z zakresu psychologii transportu. Badania psychologiczne kierowców mają na celu ochronę zdrowia i bezpieczeństwo wszystkich uczestników ruchu drogowego. Orzeczenia psychologiczne są wydawane z określeniem terminu ważności badań. Ma to na celu stałą kontrolę stanu zdrowia badanych oraz możliwość wczesnego wykrycia zaburzeń funkcji psychicznych.

Ad. 5

Wnioskodawca jest psychologiem klinicznym, pracuje dla podmiotów leczniczych jako psycholog diagnosta w zakresie psychologii klinicznej, psychologii transportu oraz wykonując badania psychologiczne, badania widzenia i konsultacje psychologiczne w zakresie służby medycyny pracy, które obok realnego wpływu na zatrudnienie (dalsze zatrudnienie) pracownika, mają przede wszystkim na celu kontrolowanie stanu i ochronę zdrowia pacjenta, jak również zapobieganie niekorzystnemu wpływowi środowiska pracy na jego stan zdrowia fizycznego i psychicznego. Badania te są zatem nakierowane na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej i w konsekwencji spełniają cel polegający na ochronie zdrowia osoby badanej.

Wszystkie badania i konsultacje psychologiczne (wymienione w części G poz. 80 w pkt 1-4 opisane w stanie faktycznym), które Wnioskodawca świadczy będąc zatrudniony na stanowisku psychologa – są integralnym elementem profilaktyki zdrowotnej. Tym samym, wobec spełnienia przesłanek podmiotowych wskazanych w VATU, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. Psycholodzy współpracujący z Wnioskodawcą, za świadczone usługi wystawiają mu rachunki ze zwolnioną stawką VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje również na wyrok Sądu Administracyjnego z Białegostoku z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 134/12, który podzielił stanowisko zwolnienia przedmiotowych badań psychologicznych od podatku od towarów i usług, odwołując się przy tym do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy. W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r., Nr 125, poz. 1317) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy. W służbie medycyny pracy usługi świadczy wielu specjalistów, w tym pielęgniarki, psycholodzy, lekarze.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczenia w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowaną na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia. Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich i psychologicznych pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do profilaktycznej opieki zdrowotnej. Opieka medyczna czy psychologiczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujących na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że usługi polegające na wykonywaniu badań okresowych w zakresie wynikającym z przepisów Kodeksu pracy, z uwagi na fakt, że służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia, spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie:

art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku, gdy są świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej,
art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jeżeli są świadczone w ramach wykonywania zawodów wyszczególnionych w tym przepisie, np. zawodu lekarza lub psychologa,
art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy w sytuacji, gdy usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu lub na rzecz osoby trzeciej od podatników wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Czy usługi medyczne w postaci konsultacji psychologicznych w zakresie poradnictwa i psychologii klinicznej, świadczone przez psychologa, na terenie podmiotu leczniczego podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).
Czy psychologiczne badania kierowców w zakresie psychologii transportu świadczone przez psychologa na terenie podmiotu leczniczego podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Ad 2.

Zainteresowany wskazał, że w ww. podmiotach leczniczych wykonuje również psychologiczne badania kierowców, zgodnie z ustawą z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2015 r., poz. 155), które obejmują:

art. 82 Badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu:

Badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub brak przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”, podlega osoba ubiegająca się o uzyskanie uprawienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem, o przywrócenie uprawnienia w zakresie prawa, wobec której wydana została decyzja o cofnięciu uprawnienia w trybie art. 103 cofnięcie uprawnienia do kierowania pojazdami ust. 1 pkt 2 lub pkt 3, osoba przedłużająca ważność uprawienia w zakresie prawa jazdy, kierującym motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli był sprawcą wypadku drogowego, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń, o których mowa w art. 156 ciężki uszczerbek na zdrowiu § 1 lub art. 157 inne uszkodzenie ciała – średni i lekki uszczerbek na zdrowiu § 1 Kodeksu karnego; kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po spożyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu; przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego; osoba posiadająca prawo jazdy, jeżeli w wyniku badania lekarskiego tej osoby została stwierdzona możliwość istnienia poważnych przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem; osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu.
Badaniu psychologicznemu w zakresie psychologii transportu podlegają również: kandydat na instruktora i instruktor – w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania czynności instruktora; kandydat na egzaminatora i egzaminator – w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania czynności egzaminatora.
Badanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2, przeprowadza się w zakresie: uprawnień prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E;
Badanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz pkt 3-5, przeprowadza się w zakresie:
uprawnień prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T;
uprawnień prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E;
Badanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, przeprowadza się w zakresie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne.
Art. 39k i 39m – badania psychologiczne osób zatrudnionych na stanowisku kierowcy.

Art. 84

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług medycznych w postaci indywidualnych konsultacji psychologicznych w zakresie poradnictwa i psychologii klinicznej świadczonych przez psychologa na terenie podmiotu leczniczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy psychologicznych badań kierowców w zakresie psychologii transportu świadczonych przez psychologa na terenie podmiotu leczniczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia. Przykładem świadczeń, dla których ustawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych, są m.in. usługi medyczne.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest psychologiem klinicznym, posiada dyplom ukończenia studiów na kierunku psychologia kliniczna oraz studiów podyplomowych z zakresu psychologii transportu. Od października 2012 r. Zainteresowany prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca zawarł umowy cywilnoprawne z podmiotami leczniczymi o świadczenie usług psychologicznych na ich terenie. Usługi psychologiczne, które Wnioskodawca świadczy, mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej (PKD 86.90 E pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowana). W swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje zawód psychologa. Podmioty lecznicze, będące zakładami opieki zdrowotnej, prowadzą praktyki lekarskie w szerokim zakresie specjalizacji, obejmujących diagnostykę, profilaktykę i leczenie, których realizacja wymaga i pozostaje w ścisłym związku z usługami, które dla nich świadczy Wnioskodawca, a mianowicie indywidualne konsultacje psychologiczne w obszarze psychologii klinicznej oraz badania psychologiczne kierowców z zakresu psychologii transportu. Pierwsze z nich odbywają się na terenie podmiotu leczniczego, a ich celem jest spotkanie z pacjentem, udzielenie wsparcia w kryzysowej sytuacji, ustalenie zakresu trudności w codziennym funkcjonowaniu, diagnozy zaburzeń osobowości, diagnozę depresji czy zaburzeń na tle lękowym oraz zaplanowanie obszaru do terapii. W tym celu przeprowadza się wywiad i testy psychologiczne. Na ich podstawie diagnozowane są problemy, udzielane jest właściwe wsparcie psychologiczne lub wybierana właściwa psychoterapia dla pacjenta. Tak więc konsultacje psychologiczne, które świadczy Wnioskodawca, służą profilaktyce zdrowotnej, ochronie i poprawie stanu zdrowia, mieszcząc się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy. Natomiast zgodnie z ustawą z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami Zainteresowany wykonuje badania psychologiczne kierowców z zakresu psychologii transportu również na terenie podmiotów leczniczych. Obejmują one, zgodnie z art. 82 ustawy o kierujących pojazdami, badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu. Badania psychologiczne przeprowadzane są w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem lub wykonywania odpowiednich czynności, o których mowa w art. 82 ustawy. W trakcie badań z zakresu psychologii transportu, Wnioskodawca bada szeroko pojętą osobowość, temperament, przystosowanie społeczne, dojrzałość oraz funkcje adaptacyjne i poznawcze takie, jak: pamięć, uwaga, sprawność myślenia oraz oceniana jest ogólna sprawność psychiczna. Do badań używane są testy psychologiczne, specjalistyczna aparatura oraz Wnioskodawca przeprowadza obszerny wywiad. Zdarza się, że podczas badania psychologicznego kierowcy, Wnioskodawca diagnozuje nerwice, depresje, zespół stresu pourazowego, np. u kierowców po wypadkach. Dbając o stan zdrowia psychicznego takich pacjentów, Wnioskodawca stara się określić rodzaj zaburzenia i omawia z badanym obszar dalszej terapii i, jeśli to konieczne, zaleca konsultację psychologa klinicznego, a na koniec wydaje stosowne orzeczenie z zakresu psychologii transportu. Badania psychologiczne kierowców mają na celu ochronę zdrowia i bezpieczeństwo wszystkich uczestników ruchu drogowego. Orzeczenia psychologiczne są wydawane z określeniem terminu ważności badań. Ma to na celu stałą kontrolę stanu zdrowia badanych oraz możliwość wczesnego wykrycia zaburzeń funkcji psychicznych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługi medyczne w postaci indywidualnych konsultacji psychologicznych w zakresie poradnictwa i psychologii klinicznej oraz psychologiczne badania kierowców w zakresie psychologii transportu świadczone przez psychologa na terenie podmiotu leczniczego podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w cyt. wyżej przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów:

lekarza i lekarza dentysty,
pielęgniarki i położnej,
medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
psychologa.

Zwolnienie określone w cyt. wyżej przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu jest więc spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub innego zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

W tym miejscu zauważyć należy, że zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z dnia 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (Dz. U. z 2001 r., nr 73, poz. 763 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ww. ustawy, zawód psychologa może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone niniejszą ustawą.

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, wykonywanie zawodu psychologa polega na świadczeniu usług psychologicznych, a w szczególności na:

diagnozie psychologicznej,
opiniowaniu,
orzekaniu, o ile przepisy odrębne tak stanowią,
psychoterapii,
udzielaniu pomocy psychologicznej.

Zatem, na podstawie przepisów ww. ustawy, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Zainteresowany jest psychologiem klinicznym i posiada dyplom ukończenia studiów na kierunku psychologia kliniczna oraz studiów podyplomowych z zakresu psychologii transportu. W swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje zawód psychologa. Usługi psychologiczne, które świadczy, mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej.

Biorąc pod uwagę powyższe w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu – zarówno w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług indywidualnych konsultacji psychologicznych w zakresie poradnictwa i psychologii klinicznej, jak również w odniesieniu do psychologicznych badań kierowców w zakresie psychologii transportu. Zawód psychologa został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Psycholog jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Pozostaje zatem do przeanalizowania kwestia, czy będące przedmiotem zapytania usługi spełniają – wskazaną w ww. przepisach – przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi te – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia. Powołany bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie obejmuje natomiast wszystkich świadczeń, które mogą być wykonywane w ramach zawodów medycznych, ale tylko te usługi, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, w tym psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano wyżej – z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – celem ich świadczenia jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Jednakże należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(...) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii. W takiej sytuacji jednak głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1 (c).

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

W tym miejscu raz jeszcze należy zaakcentować, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług medycznych bowiem nawet w sytuacji, gdy jest wykonywane przez podmiot wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy nie korzysta ze zwolnienia, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. Jeśli zatem głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Mając zatem na uwadze powyższe w kontekście przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że niewątpliwie świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie indywidualnych konsultacji psychologicznych w obszarze psychologii klinicznej są usługami opieki medycznej w rozumieniu ustawy, służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi te bowiem zmierzają w kierunku profilaktyki, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów. Jak wynika z opisu sprawy, celem konsultacji jest: spotkanie z pacjentem, udzielenie wsparcia w kryzysowej sytuacji, ustalenie zakresu trudności w codziennym funkcjonowaniu, diagnoza zaburzeń osobowości, diagnoza depresji czy zaburzeń na tle lękowym oraz zaplanowanie obszaru do terapii. W tym celu przeprowadza się wywiad i testy psychologiczne. Na ich podstawie diagnozowane są problemy, udzielane jest właściwe wsparcie psychologiczne lub wybierana właściwa psychoterapia dla pacjenta. Powyższe oznacza tym samym, że w odniesieniu do ww. usług spełniona jest przesłanka przedmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

W świetle powyższego uznać należy, że skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi indywidualnych konsultacji psychologicznych w obszarze poradnictwa i psychologii klinicznej spełniają zarówno przesłankę podmiotową – świadczone są w ramach wykonywania zawodu wymienionego w tym przepisie, jak i przedmiotową – służą profilaktyce zdrowotnej, ochronie i poprawie stanu zdrowia, mieszcząc się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, to tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu.

Odnosząc się natomiast do świadczonych przez Wnioskodawcę usług badań psychologicznych kierowców z zakresu psychologii transportu, konieczna jest ocena dokonana z uwzględnieniem przepisów prawa regulujących określone rodzaje działalności zawodowej, i na podstawie których określone badania psychologiczne są wymagane. Jak wskazano wyżej dla określenia, czy usługi polegające na przeprowadzaniu badań psychologicznych, wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej korzystają ze zwolnienia konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą one jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1414, z późn. zm.), przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Zgodnie z art. 39j ust. 1 powołanej wyżej ustawy, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-6, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.).

Jednocześnie jednak w art. 39j ust. 3 powołanej wyżej ustawy postanowiono, że zakres badań lekarskich, o których mowa w ust. 1, obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z rozdziałem 12 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Na podstawie art. 39k ust. 1 ww. ustawy o transporcie drogowym, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego art. 39k, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w rozdziale 13 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Jak stanowi art. 39k ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat – co 5 lat,
po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia – co 30 miesięcy.

Ponadto, na podstawie zawartego w rozdziale 12 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2016 r., poz. 627, z późn. zm.), art. 75 ust. 1 badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwanemu dalej „badaniem lekarskim”, podlega, z zastrzeżeniem ust. 4:

osoba ubiegająca się o uzyskanie uprawnień do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub uprawnienia do kierowania tramwajem;
osoba przedłużająca ważność prawa jazdy określonej kategorii lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
osoba ubiegająca się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem cofniętego ze względu na stan zdrowia;
kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;
osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli istnieją uzasadnione i poważne zastrzeżenia co do stanu jej zdrowia;
osoba występująca o zezwolenie na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie ważności tego dokumentu.

Stosownie do art. 75 ust. 2 cyt. ustawy, badanie lekarskie, o którym mowa w ust. 1, przeprowadza się:

na wniosek osoby w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3 i 6;
na podstawie skierowania w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 4 i 5.

Zgodnie z art. 75 ust. 3 ww. ustawy, wymóg, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony – w zakresie odpowiednich kategorii prawa jazdy – w przypadku osoby, która posiada ważne orzeczenie lekarskie, wydane na podstawie art. 34 ust. 1 lub art. 60 lub na podstawie art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

W świetle art. 76 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami, badanie lekarskie jest wykonywane w zakresie:

uprawnień prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T;
uprawnień prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E;
uprawnienia do kierowania tramwajem;
zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne, określonym w prawie jazdy kategorii:
1. A1, A2 i A,
2. B1, B i B+E,
3. C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E.

Natomiast na mocy art. 82 ust. 1 ww. ustawy (zawartego w jej rozdziale 13), badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”, podlega:

osoba ubiegająca się o:
1. uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem;
2. przywrócenie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T, wobec której wydana została decyzja o cofnięciu uprawnienia w trybie art. 103 ust. 1 pkt 2 lub 3;
3. przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami;
osoba przedłużająca ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli był sprawcą wypadku drogowego, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń, o których mowa w art. 156 § 1 lub art. 157 § 1 Kodeksu karnego;
kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli:
1. kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;
2. przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego;
osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli w wyniku badania lekarskiego tej osoby została stwierdzona możliwość istnienia poważnych przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem;
osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu.

Stosownie do art. 84 ust. 1 ww. ustawy, uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem lub wykonywania odpowiednich czynności, o których mowa w art. 82 ust. 2, zwane dalej „orzeczeniem psychologicznym”.

Analiza przepisów ustawy o kierujących pojazdami wskazuje, że celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem – w szczególności art. 82 ustawy o kierujących pojazdami. Przepis ten wskazuje, kto podlega badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”.

Ponadto, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz. U. z 2014 r., poz. 949), w ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz dokonuje oceny stanu zdrowia osoby badanej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, w zakresie:

narządu wzroku;
narządu słuchu i równowagi;
układu ruchu;
układu sercowo-naczyniowego i układu oddechowego;

5a) układu nerwowego, w tym padaczki;

obturacyjnego bezdechu podczas snu;

czynności nerek;
cukrzycy, przy uwzględnieniu wyników badania poziomu glikemii;
stanu psychicznego;
objawów wskazujących na uzależnienie od alkoholu lub jego nadużywanie;
objawów wskazujących na uzależnienie od środków działających podobnie do alkoholu lub ich nadużywanie;
stosowania produktów leczniczych mogących mieć wpływ na zdolność do kierowania pojazdami;
innych poważnych zaburzeń stanu zdrowia, które mogą stanowić zagrożenie w sytuacji kierowania pojazdami.

W ocenie tut. Organu dokonana analiza przepisów, w szczególności art. 39j ust. 3 i art. 39k ustawy o transporcie drogowym oraz przepisów rozdziału 12 i 13 ustawy o kierujących pojazdami, a także ww. rozporządzenia w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców, wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że badania psychologiczne kierowców wykonywane są w celu wydania orzeczenia, uprawnienia, poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów/wykonywania danego zawodu (np. instruktora, egzaminatora), tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej. Badania te nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wykonywanie przez Wnioskodawcę badań psychologicznych kierowców nie służy bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (badania te nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służy również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służy ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.

Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Badania psychologiczne kierowców w zakresie psychologii transportu świadczone przez Wnioskodawcę, nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (badania te nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonych czynności. Tym samym usługi badań psychologicznych w zakresie psychologii transportu nie mają zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca wskazując, że wykonywane przez niego badania realizowane są w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań do wykonywania określonej czynności, co jest potwierdzane wydaniem stosownego orzeczenia z zakresu psychologii transportu. Ponadto, co szczególnie istotne – jak wskazał Zainteresowany – wykonuje on badania psychologiczne kierowców jako psycholog transportu drogowego w rozumieniu ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2015 r., poz. 155, z późn. zm.).

Zatem, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wykonywaniu badań psychologicznych przydatności zawodowej kierowców oraz innych grup zawodowych wymienionych w opisie sprawy, tj. kierowców pojazdów uprzywilejowanych lub przewożących wartości pieniężne, kierujących motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, instruktorów nauki jazdy i egzaminatorów nauki jazdy, nie spełniają przesłanki przedmiotowej warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób badanych, gdyż ich celem nie jest postawienie diagnozy, rozpoczęcie lub kontynuacja procesu leczenia lecz wydanie orzeczenia poświadczającego brak przeciwwskazań do wykonywania przez osoby badane określonych czynności, zawodu/pracy. Tym samym w analizowanej sprawie brak jest podstaw prawnych do objęcia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług badań psychologicznych kierowców zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. przepisie.

Podsumowując, odpowiadając na sformułowane przez Wnioskodawcę pytania należy stwierdzić, że usługi medyczne w postaci konsultacji psychologicznych w zakresie poradnictwa i psychologii klinicznej, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zawodu psychologa, na terenie podmiotu leczniczego podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, gdyż spełniają one zarówno przesłankę podmiotową – są świadczone przez psychologa – jak i przesłankę przedmiotową – służą profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast psychologiczne badania kierowców w zakresie psychologii transportu świadczone przez psychologa, na terenie podmiotu leczniczego, nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Celem wykonywania ww. usług – jak wyjaśniono wyżej – nie jest bowiem profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia osób badanych, a zatem – pomimo spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej – w odniesieniu do świadczonych usług nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa wymagana dla uzyskania uprawnienia do zwolnienia od podatku w oparciu o ww. przepis.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe, natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy usług medycznych w postaci indywidualnych konsultacji psychologicznych w zakresie poradnictwa i psychologii klinicznej świadczonych przez psychologa na terenie podmiotu leczniczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz psychologicznych badań kierowców w zakresie psychologii transportu świadczonych przez psychologa na terenie podmiotu leczniczego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Natomiast w pozostałym zakresie wniosku, tj. w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 2, 3 i 5, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 4, tj. zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych w postaci indywidualnych konsultacji psychologicznych w zakresie poradnictwa i psychologii klinicznej oraz psychologicznych badań kierowców w zakresie psychologii transportu. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte ww. pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone w zakresie objętym niniejszą interpretacją.

Należy zauważyć również, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin