Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/4510-163/16/PS
z 10 czerwca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA NDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji:

• jest prawidłowe w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy,
• jest nieprawidłowe w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy,
• jest prawidłowe odnośnie ustalenia wartości zadłużenia, o której mowa w tych przepisach.

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy w 2015 r. została udzielona pożyczka (dalej: „Pożyczka” lub „Wierzytelność pożyczkowa”) od spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). Wnioskodawca i SKA mają wspólnego wspólnika, który ma nie mniej niż 25% udziałów w obu spółkach (dalej: „Wspólnik”). Wnioskodawca, SKA i Wspólnik posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Udzielenie Pożyczki nastąpiło w czasie, gdy SKA na podstawie przepisów Ustawy nowelizującej nie była jeszcze podatnikiem CIT.

W przyszłości planowane jest:

• przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”);
• nabycie Wierzytelności pożyczkowej przez Wspólnika;

W związku z tym spłata odsetek od Pożyczki może następować zarówno na rzecz SKA, Sp. z o.o. jak i na rzecz Wspólnika.

Dodatkowo spłata Pożyczki może nastąpić w ten sposób, iż w miesiącu poprzedzającym spłatę odsetek od Pożyczki zostanie spłacona część kapitałowa Pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek od Pożyczki na rzecz SKA, będą podlegały ograniczeniom w zakresie prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?
2. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek od Pożyczki na rzecz Sp. z o.o. (powstałej z przekształcenia SKA) będą podlegały ograniczeniom w zakresie prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?
3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek od Pożyczki na rzecz Wspólnika będą podlegały ograniczeniom w zakresie prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?
4. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 1-3 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wartość zadłużenia w przypadku spłaty kwoty głównej Pożyczki na rzecz SKA, Sp. z o.o. lub Wspólnika najpóźniej w miesiącu poprzedzającym miesiąc spłaty odsetek?

Stanowisko Wnioskodawcy do pytań nr 1 – 3

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek od Pożyczki na rzecz SKA, Sp. z o. o. (powstałej z przekształcenia SKA) lub Wspólnika nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 1-3

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
• odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Należy podkreślić, iż określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości, natomiast jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą (art. 11 ust. 5b w zw. z art. 16 ust. 6 ustawy o CIT).

Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT wynika, że zastosowanie ograniczeń w zakresie niedostatecznej kapitalizacji jest uzależnione od zaistnienia dwóch przesłanek:

1. Odsetki są wypłacone przez podatnika z tytułu pożyczek udzielonych mu przez podmiot zaliczany do grona „podmiotów kwalifikowanych”, czyli:
   
   
   1. udziałowca (akcjonariusza) lub udziałowców (akcjonariuszy) posiadającego/posiadających bezpośrednio/pośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) pożyczkobiorcy;
   2. spółki, w której ten sam udziałowiec (akcjonariusz) bezpośrednio/pośrednio posiada nie mniej niż po 25% w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy.
   
   
2. Przekroczeniem ustawowego wskaźnika 1:1 wartości zadłużenia wybranych podmiotów do wartości kapitałów własnych pożyczkobiorcy.

Jeżeli na dzień zapłaty odsetek jedna powyższych z przesłanek nie zostanie spełniona, ograniczenia z tytułu niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania.

Biorąc więc pod uwagę fakt, iż udzielającym Pożyczkę będzie SKA (niebędąca na moment udzielenia Pożyczki podatnikiem CIT), ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania. Udzielającym Pożyczkę nie będzie bowiem udziałowiec (akcjonariusz) posiadający co najmniej 25% udziałów Wnioskodawcy.

Jednocześnie fakt udzielania Pożyczki przez SKA (niebędąca na moment udzielenia Pożyczki podatnikiem CIT) wyłącza również zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT. Udzielającym Pożyczkę musi być bowiem „spółka” w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 21 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

A contrario, ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie obejmuje odsetek od Pożyczki nabytych od Wnioskodawcy przez podmioty, które na moment udzielenia Pożyczki nie były spółkami w rozumieniu ustawy o CIT. tj. nie posiadały statusu podatnika CIT.

Biorąc więc pod uwagę fakt, iż SKA (w roku obrotowym rozpoczętym przed dniem 1 stycznia 2014 r.) na moment udzielenia Pożyczki nie posiadała statutu podatnika CIT, art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

Powyższe stanowisko potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

• Minister Finansów w piśmie z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. PB4/AK-031-23/02: „(...) przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 dotyczą zasad kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów w spółkach będących podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdują one zastosowania w przypadku spółek niebędących takimi podatnikami, a więc spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo - akcyjnych.”
• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2013 r, sygn. ITPB3/423-164b/13/PS: „Wnioskodawca zaciągający pożyczkę od spółki osobowej nie zaciągnie jej od „pożyczkodawcy kwalifikowanego”, o którym mowa w tym przepisie, bowiem spółka osobowa nie może posiadać udziałowców/akcjonariuszy lecz wspólników. W konsekwencji nie możliwym jest spełnienie pierwszej przesłanki wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc posiadania wspólnego udziałowca/akcjonariusza w spółce stanowiącej pożyczkobiorcę (Wnioskodawca) oraz w spółce stanowiącej pożyczkodawcę (spółka osobowa).”
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2010 r., sygn. IPPB3/423-119/10-4/ER, w której zgodził się on z stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Spółka zaciągająca pożyczkę będąca spółką komandytową nie posiada udziałowców ani akcjonariuszy. W konsekwencji F. nie może stanowić spółki siostry w stosunku do Spółki w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.”

Należy podkreślić, iż z punktu widzenia analizowanego zagadnienia nie ma żadnego znaczenia fakt, iż po udzieleniu Pożyczki przez SKA zostanie ona przekształcona w Sp. z o.o. Bez znaczenia jest też, że Wierzytelności pożyczkowe zostaną przeniesione na rzecz Wspólnika posiadającego co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (a więc będącego „podmiotem kwalifikowanym" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT). Dla celów potencjalnego zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT istotne jest bowiem spełnienie wszystkich wymienionych w ww. przepisach warunków na moment udzielenia Pożyczki, natomiast ewentualne późniejsze zmiany podmiotów uprawnionych z tytułu Pożyczki lub struktury kapitałowej pożyczkobiorcy są pozbawione znaczenia.

Powyższe stanowisko również zostało potwierdzone w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r., sygn. ITPB3/423-82/12/MT: „(...) niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych, prowadzących do przejęcia przez jeden podmiot udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy oraz wierzytelności z tytułu ww. pożyczki - odsetki od przedmiotowej pożyczki udzielonej Wnioskodawcy nie będą mogły podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (podkreślenie Spółki). Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek z tytułu pożyczki udzielonej mu przez podmiot niebędący jego udziałowcem (tj. Pożyczkodawcę 1) - niezależnie, na rzecz kogo będą one wypłacane - nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-634/13/SD: „(...) ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które na moment udzielenia pożyczki (kredytu) - nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami), niezależnie od tego, czy później stały się udziałowcami (akcjonariuszami) spółki. Zatem, o ustaleniu czy mamy do czynienia z „kwalifikowanym pożyczkodawcą ", czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu) (podkreślenie Spółki). W przedmiotowej sprawie warunek powyższy nie został spełniony bowiem pożyczkodawca Spółki w momencie udzielania pożyczki nie był z nią powiązany kapitałowo, zatem bez wątpienia nie stanowił „kwalifikowanego pożyczkodawcy". W związku z powyższym - niezależnie od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych w wyniku których Spółka będzie spłacała pożyczkę wraz z odsetkami do Spółki z siedzibą w Luksemburgu, która na dzień spłaty (tj. 31 sierpnia 2013 r.) będzie posiadała co najmniej 25% jej udziałów - odsetki od pożyczki udzielonej Spółce nie będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop”,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r., sygn. IPPB3/423-918/12-2/AG, uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „ (...) odsetki od pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę P., która na moment udzielenia pożyczki nie była udziałowcem Wnioskodawcy, będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów Spółki, mimo iż na dzień spłaty tych odsetek Spółka P. będzie tzw. kwalifikowanym udziałowcem”,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2012 r.. sygn. ITPB3/423-82/12/MT): „ (...) wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek z tytułu pożyczki udzielonej mu przez podmiot niebędący jego udziałowcem (tj. Pożyczkodawcę 1) - niezależnie, na rzecz kogo będą one wypłacane - nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,
• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2013 r., sygn. ITPB3/423-329/13/PS: „stanowisko Spółki, w świetle którego za właściwy moment dla ustalenia, że dający pożyczkę jest udziałowcem spółki wnioskodawcy, posiadającym nie mniej niż 25% udziałów w kapitałę zakładowym spółki, należy przyjąć wyłącznie datę zawarcia umowy pożyczki, a nie spłaty odsetek oraz że ewentualne późniejsze zmiany w ilości posiadanych przez dającego pożyczkę udziałów w kapitale zakładowym spółki nie mają znaczenia dla ustalenia, czy odsetki wypłacane przez spółkę od tej pożyczki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - uznać należy za prawidłowe”.

W związku z powyższym, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zapłatę odsetek od Pożyczki na rzecz SKA, Sp. z o.o. (spółki powstałej z przekształcenia SKA) lub Wspólnika nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4

Wnioskodawca powinien ustalić wartość zadłużenia wobec SKA, Sp. z o.o. (powstałej z przekształcenia SKA) lub Wspólnika na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień zapłaty odsetek, bez uwzględnienia kwoty kapitałowej Pożyczki, zapłaconej najpóźniej w miesiącu poprzedzającym miesiąc spłaty odsetek.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, iż zapłata przez Wnioskodawcę odsetek na rzecz SKA, Sp. z o.o. (powstałej z przekształcenia SKA) lub Wspólnika podlega ograniczeniom z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o CIT (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), Wnioskodawca powinien ustalić na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc spłaty odsetek wartość zadłużenia wobec SKA, Sp. z o.o. (powstałej z przekształcenia SKA) lub Wspólnika bez uwzględnienia kwoty kapitałowej Pożyczki, która została zapłacona najpóźniej w miesiącu poprzedzającym miesiąc zapłaty odsetek.

Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: „KC”), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, z zastrzeżeniem, że jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Oznacza to, że ustawodawca gwarantuje stronom możliwość swobodnego skonstruowania łączącego je stosunku prawnego. Umożliwia im to umówienie się w taki sposób, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca będzie spłacać część kapitałową, a dopiero w następnej kolejności nastąpi spłata odsetek.

Wnioskodawca zaznaczył, że ustawa o CIT nie zawiera regulacji w zakresie sposobu wyliczania wartości zadłużenia na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61. Korzystając z wykładni językowej, możemy definiować zadłużenie jako sumę długów. Dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie (por. „Popularny Słownik Języka Polskiego" pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003). Istotną kwestią jest to, że w przepisach jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu.

Jeżeli „zadłużenie” jest sumą długów, a o długu mówimy wtedy, gdy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie, to do wartości zadłużenia określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego spłatę odsetek nie należy wliczać kwoty głównej pożyczek oraz wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w miesiącu poprzedzającym miesiąc spłaty odsetek, gdyż te kwoty nie stanowią zadłużenia na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego spłatę odsetek. Spełnienie świadczenia spowoduje wygaśnięcie zobowiązania, w związku z czym kwoty spłaconych pożyczek w dniu, w którym ustalana jest wartość zadłużenia, nie stanowią już zadłużenia Wnioskodawcy i nie mogą być uwzględniane przy obliczaniu jego wartości.

Powyższe jest zgodne z stanowiskiem organów podatkowych w interpretacjach podatkowych, na które nie wpłynęła Ustawa nowelizująca w zakresie możliwości spłaty kwoty głównej przed spłatą odsetek. Przykładowo:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. IPPB3/423-385/09-2/JB, zgodził się z stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek kredyt od akcjonariusza zostanie już spłacony, a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec akcjonariuszy posiadających co najmniej 25% akcji Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego akcjonariusza nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takiego kredytu odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, odsetki zapłacone na rzecz udziałowca Spółki będą stanowiły jej koszt uzyskania przychodu.”
• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2014 r., sygn. ITPB3/423-485a/13/PS, napisał, że „Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy, wskazać należy, że w przypadku całkowitej lub częściowej spłaty kapitału zaciągniętej pożyczki przed spłatą odsetek od tej pożyczki, na dzień zapłaty odsetek zastosowanie mogą znaleźć przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w sytuacji, jeżeli w dniu ich zapłaty wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podmiotów powiązanych osiągnie trzykrotność wartości kapitału zakładowego. Jeżeli jednak, jak zakłada Wnioskodawca, w wyniku całkowitej lub częściowej spłaty kapitału pożyczki w pierwszej kolejności, na dzień spłaty odsetek wartość zadłużenia (z jakiegokolwiek tytułu), nie przekroczy ww. pułapu, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania.”
• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2013 r., sygn. ITPB3/423-266/13/AW, stwierdził, że: „Niemniej jednak należy podkreślić, że dla celem wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości zobowiązania Wnioskodawcy wobec „znaczących udziałowców". W konsekwencji, tylko w sytuacji, gdy wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do grupy „znaczących udziałowców" nie przekroczy trzykrotności wartości kapitału zakładowego możnaby stwierdzić, że jeżeli spłata odsetek od pożyczek nastąpi po spłacie części kwoty głównej pożyczek, zadłużenie Spółki, obliczane na potrzeby zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, wobec płaconych odsetek od pożyczek, obejmować będzie wyłącznie kwotę spłacanych odsetek oraz kwotę głównej pożyczek niespłaconą do momentu spłaty odsetek, tj. bez tej części kwoty głównej pożyczek, która zostanie spłacona do dnia spłaty odsetek.”
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-377/14-2/KK, zgodził się z stanowiskiem wnioskodawcy, że: „Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów kalkulacji współczynnika niedostatecznej kapitalizacji, do wartości zadłużenia w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o pdop na dzień zapłaty odsetek od wskazanej/wskazanych powyżej pożyczki/pożyczek, nie wlicza się kwoty spłacanych w tym dniu odsetek oraz spłacanej w tym dniu kwoty głównej pożyczki/pożyczek.”

Reasumując, w celu obliczenia współczynnika niedostatecznej kapitalizacji do wartości zadłużenia odsetek od Pożyczki na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc spłaty odsetek, do współczynnika nie wlicza się kwoty głównej Pożyczki, spłaconej najpóźniej w miesiącu poprzedzającym miesiąc spłaty odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy,
• nieprawidłowe w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy,
• prawidłowe odnośnie ustalenia wartości zadłużenia, o której mowa w tych przepisach.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., – dalej: „ustawa”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu można uznać jedynie takie koszty, które zostały poniesione w określonym celu (osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) i nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w 2015 r. Wnioskodawca (będący spółką akcyjną) otrzymał pożyczkę od spółki komandytowo-akcyjnej, która na moment jej udzielenia na podstawie przepisów ustawy nowelizującej nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższych regulacjach podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców kwalifikowanych), tj.:

1. podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
2. podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
3. „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu (art. 16 ust. 7b ustawy).

Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, udzielającym pożyczki nie będzie akcjonariusz posiadający co najmniej 25% akcji Wnioskodawcy, a więc nie będzie „pożyczkodawcą kwalifikowanym”. Z przedstawionych we wniosku okoliczności, nie wynika bowiem, że SKA w momencie udzielania pożyczki posiadała bezpośrednio lub pośrednio, jakiekolwiek akcje Wnioskodawcy.

Niezależnie więc od późniejszych procesów restrukturyzacyjnych, tj. przekształcenia SKA w Spółkę z o. o. lub nabycia wierzytelności pożyczkowej przez Wspólnika, przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie zastosowania odnośnie odsetek od przedmiotowej pożyczki.

Jeśli chodzi natomiast o możliwość zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyjaśnić należy, że powyższy przepis zastosowanie znajduje w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną, która uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.

Warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest zatem okoliczność udzielenia pożyczki (kredytu) przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca (pożyczkobiorca) i SKA (pożyczkodawca) mają wspólnego wspólnika, który ma nie mniej niż 25% udziałów w obu spółkach. Udzielenie pożyczki nastąpiło w czasie, gdy SKA na podstawie przepisów ustawy nowelizującej nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 21 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., określenie spółka oznacza podatnika w rozumieniu tej ustawy. Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy, przepisy tej ustawy mają zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że spółki komandytowo – akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy obejmuje także pożyczki udzielane przez takie spółki.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej: ustawa z dnia 8 listopada 2013 r.), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (…), przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać trzeba, że powyższa norma rozstrzyga jedynie o przepisach regulujących opodatkowanie SKA i nie wpływa na stosowanie nowych przepisów przez podatników, którzy dokonują transakcji z tymi podmiotami. Bez znaczenia dla stosowania przez pożyczkobiorcę (Wnioskodawcę) przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy pozostaje zatem fakt korzystania przez spółkę siostrę (SKA) z praw nabytych.

Zatem w sytuacji spłaty odsetek przez Wnioskodawcę (Spółkę Akcyjną) od pożyczki udzielonej przez SKA (pożyczkodawcę kwalifikowanego), będzie on zobowiązany do badania łącznego poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów, tj. wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, celem zdiagnozowania możliwości wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekroczenia wartości kapitału własnego.

Pamiętać należy, że art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie wartość jej kapitału własnego. „Znaczącymi udziałowcami” będą: spółka udzielająca pożyczki oraz podmioty posiadające bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę. W rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – o ustaleniu, czy mamy do czynienia z „znaczącym udziałowcem”, czy też nie, decyduje moment poniesienia kosztu, nie zaś data udzielenia pożyczki lub pożyczek. Data udzielania pożyczki jest bowiem istotna w celu określenia „kwalifikowanego pożyczkodawcy”. Zatem tak jak ustalenia wartości zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie, dokonuje się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek, ten sam dzień winien być właściwą datą dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze „znaczącym udziałowcem” spółki - pożyczkobiorcy, czy też nie.

Niezależnie więc od okoliczności związanej z przekształceniem SKA w Sp. z o. o. lub nabyciem wierzytelności pożyczkowej prze Wspólnika, analiza wartości zadłużenia wobec grona „znaczących udziałowców”, jak również sama analiza posiadania „znaczących udziałowców” będzie zawsze konieczna w celu weryfikacji, czy odsetki od tej pożyczki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, skoro udzielił ich wcześniej „pożyczkodawca kwalifikowany”.

W konsekwencji stanowisko Spółki w zakresie możliwości zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy uznać należy za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy wartość zadłużenia, o której mowa w tym przepisie określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Co więcej, dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc spłaty odsetek (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania Wnioskodawcy wobec „znaczących udziałowców”.

Odpowiadając zatem na ostatnie pytanie Spółki wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku spłaty transzy pożyczki w miesiącu poprzedzającym spłatę odsetek od pożyczki, obliczając wartość zadłużenia dla celów zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę wartości kwoty kapitałowej pożyczki, spłaconej najpóźniej w miesiącu poprzedzającym miesiąc spłaty odsetek.

Stanowisko Spółki, w świetle którego Wnioskodawca powinien ustalić wartość zadłużenia wobec SKA, Sp. z o. o. (powstałej z przekształcenia SKA) lub Wspólnika na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień zapłaty odsetek, bez uwzględnienia kwoty kapitałowej Pożyczki, zapłaconej najpóźniej w miesiącu poprzedzającym miesiąc spłaty odsetek – jest co do zasady prawidłowe, ale pod warunkiem, że na ostatni dzień każdego miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki Spółka nie będzie posiadać innych „znaczących udziałowców” zdefiniowanych w tym przepisie. „Znaczącymi udziałowcami” będą bowiem: spółka udzielająca pożyczki oraz podmioty posiadające bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.