Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
2461-IBPP2.4512.663.2016.1.BW
z 11 października 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2016r. (data wpływu 23 sierpnia 2016r.), uzupełnionym pismem z 26 września 2016r. znak: GP2/K/211/2016 (data wpływu 30 września 2016r.),o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla dostawy lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2016r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 26 września 2016r. znak: GP2/K/211/2016 (data wpływu 30 września 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla dostawy lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) realizuje budowę dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych 4-kondygnacyjnych, oznaczonych roboczo jako „Budynek A", w którym znajdować się będzie 8 lokali mieszkalnych i budynek „Budynek B”, w którym znajdować się będzie 16 lokali mieszkalnych. Obydwa budynki połączone są kondygnacją podziemną, w której usytuowane będą zarówno miejsca postojowe (26 sztuk) jak i komórki lokatorskie (16 sztuk). Nieruchomość objęta jedną księgą wieczystą. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki będące przedmiotem przedsięwzięcia deweloperskiego klasyfikuje się pod symbolem 1122, to jest budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

Przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Spółkę będą m.in. lokale mieszkalne w budynkach wielomieszkaniowych wraz z przynależącym do określonego lokalu udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziałem we współwłasności budynku i innych składników nieruchomości wspólnej. Nieruchomość Wspólną, stanowić będą: grunt objęty prawem użytkowania wieczystego wraz ze znajdującymi się na nim budowlami i urządzeniami, w szczególności drogami oraz obiektami małej architektury oraz części wspólne budynków, które nie będą służyć do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, w tym ściany konstrukcyjne, klatki schodowe, korytarze windy, szyby i maszynownie wind, stropy, piony wentylacyjne, piony instalacyjne, dachy, przepompownia ścieków, pomieszczenie węzła cieplnego i pomieszczenie wodomierza.

W odniesieniu do wybranych lokali mieszkalnych nabywcy takiego lokalu przyznane zostanie również prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego, które są umiejscowione w części wspólnej budynku (kondygnacja podziemna). Wnioskodawca, określając w Umowie z Nabywcami przedmiot umowy, wskazuje się, że nabywca lokalu za określoną cenę nabywa lokal mieszkalny oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z udziałem we współwłasności budynku i innych składników nieruchomości wspólnej. W dalszej części umowy wskazuje się, że w ramach podziału nieruchomości do korzystania, w związku z posiadanym przez nabywcę udziałem w nieruchomości wspólnej, zostaje mu przyznane także prawo do wyłącznego korzystania z dokładnie określonej komórki lokatorskiej oraz miejsca postojowego (wewnątrz budynku). W umowach ustalana jest jedna cena obejmująca ww. elementy. Wyłącznie w celach informacyjnych, Spółka dokonuje w tego rodzaju umowach wyróżnienia, co składa się na cenę nabycia, poprzez wskazanie ceny lokalu oraz prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego i/lub komórki lokatorskiej. Prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej/miejsca postojowego nie jest bowiem przedmiotem osobnego obrotu.

Prawo do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego nie może być przedmiotem odrębnego obrotu i jest ściśle związane z nabyciem lokalu, co w praktyce oznacza, że określona osoba nie może nabyć prawa do komórki lokatorskiej/miejsca postojowego nie nabywając lokalu, a Spółka nie może dokonać zbycia takiego prawa osobom innym, niż nabywcy lokalu w danym budynku.

Przeniesienie na nabywcę własności lokalu wraz z przynależącymi do niego udziałem w prawie użytkowania gruntu i współwłasności w częściach wspólnych budynku i prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego następuje w drodze jednej umowy i jednego aktu notarialnego.

Lokale mieszkalne w budynku, części budynku, w których znajdować się będą miejsca postojowe oraz komórki lokatorskie będą objęte jedną księgą wieczystą.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wniosek dotyczy sytuacji, w których lokale mieszkalne sprzedawane są przez Spółkę osobom fizycznym, w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Lokale te spełniają definicję lokali objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12 i 12a Ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonując dostaw lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego Spółka może zastosować stawkę 8% VAT dla takiej dostawy, a na sposób opodatkowania nie ma wpływu fakt, że Spółka w umowie wyodrębnia wartość prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej/miejsca postojowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do korzystania z miejsca parkingowego i/lub komórki lokatorskiej stanowi element dostawy lokalu i dlatego całość dostawy należy opodatkować stawką 8%. Dla sposobu opodatkowania dostaw nie ma znaczenia fakt, że w celach informacyjnych Spółka wykazuje w umowach z nabywcami wartość prawa do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego. Istotne jest to, że lokal mieszkaniowy spełnia definicję lokalu objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Standardową stawką podatku VAT stosowaną dla dostawy towarów jest stawką 23%, niemniej – zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146f ust. 1 ustawy o VAT – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8%. Definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zawarto w art. 41 ust. 12a Ustawy VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lokale dostarczane przez Spółkę spełniają tę definicję, dlatego też Wnioskujący jej nie przytoczył.

Z uwagi na fakt, że ustawa VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 1892; dalej; Ustawa o własności lokali).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespól izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast w myśl art. 2 pkt 4 Ustawy o własności lokali, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnice, strych, komórka, garaż (pomieszczenia przynależne).

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego, Ustawa o własności lokali rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze (pomieszczeń przynależnych).

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnych budynku mieszkalnego - te dwa elementy muszą być zbywane łącznie, stanowią przedmiot jednej dostawy.

Istotne jest również określenie, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Niewątpliwie transakcja dokonywana przez Spółkę spełnia ww. kryteria, przez co winna być traktowana jako jednolite świadczenie.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości (jednego budynku wielomieszkaniowego) następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji. Taka transakcja stanowi dostawę kompleksową i podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla dostawy lokalu mieszkalnego. Przedmiotem dostawy jest bowiem lokal mieszkalny wraz z określonymi prawami związanymi z jego własnością, nie można tych dwóch rzeczy rozdzielać i dokonać ich odrębnych dostaw. W efekcie zatem należy uznać, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z przynależącymi do niego — tak jak przedstawiono to we wniosku - prawami do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i/lub komórki lokatorskiej stanowi jedną dostawę opodatkowaną preferencyjną stawką VAT w wysokości 8% (zgodnie z art. 41 ust. 12 Ustawy VAT).

Podkreślić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy komórka lokatorska/miejsce postojowe nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to nie może również stanowić przedmiotu samodzielnego obrotu - komórka lokatorska, jak i miejsca postojowe mogą być sprzedawane (nabywane) tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym znajdującym się w budynku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonej komórki lokatorskiej i/ lub miejsca postojowego, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie, opodatkowane stawką 8%.

Podobne stanowisko wyrażają także organy podatkowe w wydawanych w tym zakresie interpretacjach indywidualnych, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji nr IPTPP2/443-842/13-4/ IR wydanej w dniu 2 stycznia 2014 r., podkreślił, że: „(...) W sytuacji, gdy w ramach jednej transakcji następuje sprzedaż lokalu mieszkalnego o powierzchni poniżej 150 m² wraz ze stosownym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach której określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z pomieszczenia gospodarczego oraz określonego miejsca parkingowego lub określonego garażu podziemnego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a oraz z art. 41 ust. 12 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, o ile będzie objęta jedną księgą wieczystą”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował także:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr: IBPP2/4512-536/15/RSz wydanej w dniu 7 września 2015 r.;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr: ILPP5/443-262/14-2/PG wydanej w dniu 15 stycznia 2015 r.;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr: IBPP2/443-1214/14/WN wydanej w dniu 5 marca 2015 r;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr: IPPP3/4512-493/15-2/WH wydanej w dniu 24 lipca 2015 r.

Wskazać również należy, że analogiczne stanowisko wyrażają także sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt: I FSK 299/09 również opowiedział się za koniecznością zastosowania obniżonej stawki VAT w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego prawem do korzystania z miejsca postojowego.

Podkreślić również należy, że dla takiej kwalifikacji podatkowej sprzedaży lokali nie ma znaczenia fakt, że Spółka w stosunku do nabywców stosuje dwa rodzaje umów, i w jednej z nich wyodrębnia wartość prawa do korzystania z komórki lokatorskiej/miejsca postojowego. Takie wyodrębnienie ma jedynie charakter informacyjny. Spółka nie może bowiem sprzedać, a nabywca nabyć prawa do korzystania z komórki lokatorskiej/miejsca postojowego odrębnie od lokalu, a tylko wyłącznie razem z tym lokalem. Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².
   
   

Zgodnie z art. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków i budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z powyższych przepisów, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, dział PKOB 11 obejmuje: budynki mieszkalne jednorodzinne – 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Z objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże).

Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem: