Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/443-146/14-2/AP
z 29 kwietnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczoną usługą leasingu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczoną usługą leasingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług leasingu operacyjnego samochodów osobowych i dostawczych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Spółka świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową usługę leasingu, obejmującą również szereg świadczeń dodatkowych, takich jak (przykładowo): rejestracja samochodu, świadczenie usług serwisu w Wydziale Komunikacji, wydanie duplikatu umowy leasingu, wydanie upoważnienia na wyjazd za granicę, wydanie zgody na korzystanie z przedmiotu leasingu przez osoby trzecie, obsługa szkód częściowych, przygotowanie wniosku do Towarzystwa ubezpieczeń o zwrot niewykorzystanej składki. W przypadku niektórych umów także koszty ubezpieczeń komunikacyjnych zawieranych przez Spółkę we własnym imieniu i na własną są wliczane do podstawy opodatkowania. Dotyczy to także dodatkowych ubezpieczeń, np. obejmujących dodatkową gwarancję ubezpieczeniową.

W ramach zawieranych umów, Spółka jako finansujący oddaje korzystającemu do używania, zamówiony u sprzedawcy zgodnie z wnioskiem leasingowym przedmiot leasingu na określony w umowie czas. W zamian za to korzystający zobowiązuje się uiszczać na rzecz finansującego opłaty leasingowe w wysokości i na warunkach określonych w umowie. Dodać także należy, że w wielu przypadkach leasingodawca wyposaża samochody będące przedmiotem umowy leasingu w urządzenia GPS, które są traktowane jako dodatkowe zabezpieczenie spłaty umowy leasingu, a którego koszt zakupu i instalacji jest wliczany do rat leasingowych.

Ponadto leasingobiorca w ramach umowy może być obciążony różnymi opłatami manipulacyjnymi zgodnie z tabelą opłat i prowizji, w tym np. wystawianie wezwań do zapłaty, zmianę okresu obowiązywania umowy, symulacje zmiany harmonogramu opłat leasingowych, opłata za przelew środków do banku zewnętrznego, opłata za brak polecenia zapłaty, opłata za wycofanie dyspozycji pobrania, opłata za zmianę przeznaczenia lub parametrów technicznych przedmiotu leasingu, opłata za wznowienie umowy leasingu po jej uprzednim wypowiedzeniu itp.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2014 r. nowych zasad ustalania podstawy opodatkowania oraz zasad powstawania obowiązku podatkowego w podatku VAT Spółka pragnie się upewnić co do prawidłowości swojego stanowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

1. podstawę opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług stanowi całość wynagrodzenia pobieranego przez Spółkę od leasingobiorcy, obejmujące opłaty leasingowe ale także i wszelkie dodatkowe pobierane opłaty i prowizje, wynikające z zawartej umowy leasingowej?
2. obowiązek podatkowy dla celów podatku od towarów usług z tytułu uiszczenia przez korzystającego opłat leasingowych oraz pozostałych prowizji i opłat manipulacyjnych powstaje w momencie wystawienia faktury przez Spółkę?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez Spółkę usługa leasingu (opisana w stanie faktycznym) winna być traktowana jako usługa kompleksowa, co skutkuje tym, że:

1. jako podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia tej usługi należy przyjąć wszelkie pobierane przez nią opłaty, w tym opłaty leasingowe, opłaty za świadczenia dodatkowe (o ile umowa przewiduje takie świadczenia) oraz prowizje i opłaty manipulacyjne pobierane zgodnie z tabelą opłat i prowizji,
2. obowiązek podatkowy winien być określany w sposób wskazany w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. w momencie wystawienia faktury, z uwzględnieniem przepisu art. 19a ust. 7 ustawy.
   
   

Uzasadniając powyższe, zdaniem Spółki podstawa opodatkowania dla celów VAT z tytułu świadczenia przez nią kompleksowej usługi leasingu obejmuje całość wynagrodzenia Spółki, w tym ponoszone przez klienta opłaty leasingowe, koszty prowizji, dodatkowe opłaty związane z dodatkowymi świadczeniami (takimi jak np. instalacja urządzeń GPS oraz pozostałe opłaty manipulacyjne wskazane w tabeli opłat i prowizji).

Ponadto, w ocenie Spółki świadczy ona kompleksową usługę leasingu, na którą składają się: świadczenie główne w postaci właściwej usługi leasingu oraz świadczenia pomocnicze (jak np. ubezpieczenie komunikacyjne czy dotyczące tzw. przedłużonej gwarancji, które Spółka nabywa we własnym imieniu i na własną rzecz), z tytułu których Spółka pobiera od korzystającego opłaty oraz prowizje.

Zgodnie z utrwaloną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcją świadczeń kompleksowych, w przypadku, gdy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się świadczenie główne oraz świadczenie pomocnicze, całość świadczenia podlega zasadom opodatkowania właściwym dla usługi głównej. Dlatego zdaniem Spółki, w zakresie jednolitego świadczenia leasingowego, podstawa opodatkowania dla celów VAT powinna obejmować wszystko, co stanowi zapłatę klienta dla Spółki z tytułu świadczonej usługi zgodnie z art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem przepisu art. 29a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej jako „ustawa o VAT”). Z kolei obowiązek podatkowy dla celów VAT z tytułu tej usługi powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. tj. z chwilą wystawienia faktury, z uwzględnieniem art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.

1. Świadczenie kompleksowe w orzecznictwie TSUE
   
   

Dla przedstawienia własnego stanowiska w zakresie zadanych przez Spółkę pytań, w jej ocenie w pierwszej kolejności należy dokonać kwalifikacji dla celów VAT wykonywanej usługi. Prawidłowa kwalifikacja jest bowiem niezbędna dla ustalenia podstawy opodatkowania jak i wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” lub „Trybunał Sprawiedliwości UE”) w ugruntowanym orzecznictwie w zakresie świadczeń kompleksowych (zob. np. wyroki w sprawach C-349/96 Card Protection Plan, C-34/99 Primback, C-41/04 Levob Verzekeringen), dla celów VAT każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. Trybunał Sprawiedliwości UE wyraża także stanowisko, że czynność złożona z wielu świadczeń nie powinna być jednak sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Z wyroków TSUE wynika jeszcze jeden wniosek: w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Dokonując oceny, czy zespół czynności stanowi jedno niepodzielne świadczenie w owym „gospodarczym” aspekcie należy oceniać jej gospodarczy charakter z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (wyroki Trybunału: w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. oraz w sprawie C-276/09 Everything Everywhere).

W tym zakresie można wyróżnić dwie kategorie sytuacji:

1. pierwsza z nich dotyczy przypadków, w których – obok czynności bezsprzecznie mającej charakter czynności dominującej – występują także czynności mające charakter czysto pomocniczy; Trybunał te czynności pomocnicze określa najczęściej jako czynności nie stanowiące dla klienta celu samego w sobie lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi głównej; wydaje się, że w takich przypadkach wykonanie określonej czynności pomocniczej nie jest warunkiem koniecznym dla możliwości wykonania czynności głównej ani nabycia świadczenia głównego; brak świadczenia pomocniczego nie niweczy też gospodarczego sensu świadczenia głównego z punktu widzenia przeciętnego konsumenta; można jednak powiedzieć, że czynność pomocnicza nie miałaby sensu gospodarczego dla przeciętnego konsumenta, gdyby nie była wykonywana czynność główna;
2. druga kategoria obejmuje przypadki, gdy kilka czynności ma taki charakter, że każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu.
   
   

Analiza przywołanych wyroków potwierdza, że dla oceny kompleksowości bardzo istotny jest „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocena z perspektywy nabywcy. Z treści powołanych wyroków wynika także, że TSUE duży nacisk kładzie na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego. Jeżeli z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jedną usługą, wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tej usługi, nawet gdyby w innych okolicznościach mogły być samodzielnie świadczone, jako odrębne usługi, są częścią jednej, niepodzielnej usługi (wyroki w sprawie C‑155/12 RR Donnelley Global Turkey Solutions Poland, C-392/11 Field Fisher Waterhouse, C‑425/06 Part Service). Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie podkreślał, że podział takiej usługi kompleksowej na jej części składowe i opodatkowanie VAT każdej z tych części składowych osobno, jest podziałem sztucznym, a więc niedozwolonym.

2. Świadczenie kompleksowej usługi leasingu przez Spółkę
   
   

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, jej zdaniem przedstawiona powyżej koncepcja świadczenia kompleksowego ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Spółki świadczy ona bowiem na rzecz swoich klientów kompleksową usługę leasingu, która obejmuje wykonywanie szeregu świadczeń, w tym: świadczenia głównego w postaci usługi leasingu pojazdów oraz świadczeń pomocniczych, które często są konieczne do świadczenia usługi głównej (jak np. pierwsza rejestracja pojazdu) lub przynajmniej służą lepszemu (najlepszemu) wykonaniu świadczenia głównego – usługi leasingu pojazdu. Jak wskazano w stanie faktycznym, z tytułu świadczeń dodatkowych korzystający uiszcza na rzecz Spółki określone opłaty i prowizje, wymienione w umowie.

W ocenie Spółki, w jej przypadku, między właściwą usługą leasingu a usługami pomocniczymi zachodzi ścisły związek, na który powołuje się Trybunał Sprawiedliwości UE, ponieważ:

• wykonanie świadczeń pomocniczych jest w wielu przypadkach obiektywnie niezbędne do świadczenia usługi głównej (np. pierwsza rejestracja pojazdu, wydanie upoważnienia do wyjazdu za granicę leasingowanym pojazdem, odbiór przedmiotu leasingu w wyniku procesu windykacyjnego),
  

• w żadnym wypadku świadczenie usług dodatkowych nie stanowi celu samego w sobie dla klienta Spółki (gdyby klient nie nabył usługi leasingu, dodatkowe świadczenia nie byłyby w ogóle wykonywane),
  

• świadczenie usług pomocniczych zawsze służy jak najlepszemu skorzystaniu z usługi głównej przez leasingobiorcę.
  
  
  

Wyjaśniając powyższe, wskazać należy, że między wybranymi czynnościami wykonywanymi w ramach usługi leasingu przez Spółkę zachodzi najściślejszy z możliwych związek, tzn. wiele świadczeń jest niezbędnych dla świadczenia usługi leasingu pojazdu. Tytułem przykładu bez pierwszej rejestracji pojazdu, klient nie mógłby w ogóle skorzystać z leasingowanego pojazdu.

Niektóre ze świadczeń służą natomiast jak najlepszemu skorzystaniu z usługi leasingu przez klienta. Przykładowo bez upoważnienia (zgody Spółki jako leasingodawcy) do wyjazdu za granicę leasingowanym pojazdem, możliwości korzystania z leasingowanego pojazdu przez konsumenta byłyby ograniczone.

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie należy mówić więc dla celów VAT o jednym świadczeniu: kompleksowej usłudze leasingu, na którą składają się usługa główna leasingu oraz pozostałe inne świadczenia pomocnicze, za które pobierane są dodatkowe opłaty i prowizje. Usługi pomocnicze mają ścisły związek z usługą leasingu pojazdu świadczoną klientom Spółki, dopełniają usługę główną i ich samoistne funkcjonowanie (świadczenie) w oderwaniu od usługi leasingu nie miałoby żadnego sensu z perspektywy leasingobiorcy. W końcu oddzielenie świadczeń pomocniczych od usługi zasadniczej (usługi leasingu) miałoby charakter sztuczny. Dlatego też, zdaniem Spółki, czynności pomocnicze wraz z właściwą usługą leasingu tworzą kompleksową usługę leasingu opodatkowaną według zasad obowiązujących dla usługi głównej.

3. Podstawa opodatkowania dla kompleksowej usługi leasingu
   
   

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazać należy, że podstawa opodatkowania jest przypisywana do danego przedmiotu opodatkowania i dla danej czynności określana jest jedna podstawa opodatkowania.

Biorąc pod uwagę treść wskazanego przepisu, zdaniem Spółki, podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia jednolitej usługi leasingu stanowią wszelkie pobierane przez nią opłaty, w tym opłaty leasingowe, opłaty za świadczenia dodatkowe (o ile umowa przewiduje takie świadczenia) oraz prowizje i opłaty manipulacyjne pobierane zgodnie z tabelą opłat i prowizji. Za tego rodzaju stanowiskiem przemawia jednolity charakter świadczonej usługi, na poczet której pobierane jest od klienta jedno wynagrodzenie.

Ponadto, w ocenie Spółki konieczność wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu usługi leasingu pobieranych przez nią dodatkowych opłat wynika dodatkowo z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepis ten więc nakazuje włączyć do podstawy opodatkowania koszty dodatkowe, które stanowią ewidentne przykłady świadczeń pomocniczych, gdyż nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie. W konsekwencji, w ocenie Spółki, z obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. przepisów dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania dla celów VAT wprost więc wynika, że podstawa opodatkowania z tytułu świadczonej usługi powinna być powiększona o wszelkie dodatkowe opłaty, wymienione w umowie i tabeli opłat.

4. Obowiązek podatkowy dla kompleksowej usługi leasingu
   
   

Jak stanowi przepis z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy dla usługi głównej świadczonej w ramach kompleksowej usługi leasingu powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usługi leasingu.

Zgodnie z unijną koncepcją świadczeń kompleksowych, analogiczne jak dla świadczenia głównego zasady w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego znajdą więc zastosowanie także do wynagrodzenia płatnego z tytułu świadczeń pomocniczych, tj. uiszczenia przez klienta opłat i prowizji w związku z zawartą umową leasingu. Innymi słowy, kwalifikacja czynności wykonywanej przez Spółkę jako świadczenia kompleksowego ma ten skutek, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego świadczenie to winno być traktowane jako jedno, a z uwagi na fakt, iż świadczeniem głównym jest usługa leasingu – obowiązek podatkowy winien powstawać w sposób określony w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 19a ust. 7 ustawy (odnoszącym się sytuacji wystawienia faktury z opóźnieniem lub w ogóle niewystawienia faktury).

5. Potwierdzenie stanowiska Spółki w interpretacjach Ministra Finansów
   
   

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych. Już w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Minister Finansów wielokrotnie potwierdzał stanowisko podatników, zgodnie z którym opłaty i prowizje pobierane w związku ze świadczeniem przez podatników usług głównych stanowią wynagrodzenie z tytułu jednolitego świadczenia. Miało to znaczenie dla określenia jednakowych zasad opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych takich jak stosowanie zwolnienia z VAT, momentu rozpoznania obowiązku podatkowego VAT.

Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 marca 2013 r. (nr ITPP1/443-1487a/12/AJ), w której organ podatkowy uznał, że czynności administracyjne związane z obsługą pożyczki, są niezbędnymi czynnościami przygotowawczymi zmierzającymi do zawarcia właściwej umowy pożyczki i wykonania jej postanowień, a wszelkie dodatkowe opłaty związane z tymi czynnościami składają się na kwotę należną za wykonanie usługi udzielenia pożyczki. W efekcie Minister Finansów potwierdził, że opłaty i prowizje pobierane przez podatnika w związku z udzieleniem pożyczki stanowią część wynagrodzenia z tytułu jednolitej usługi pożyczki.

Podobne rozstrzygnięcie sformułował Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2013 r. (nr IPPP1/443-1218/12-2/MPe). W interpretacji tej Minister Finansów potwierdził stanowisko podatnika w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Tym samym organ podatkowy uznał, że obowiązek podatkowy w przypadku opisanych we wniosku o interpretację dodatkowych opłat w związku z udzieloną pożyczką, powstaje według zasad właściwych dla świadczenia głównego pożyczki, a więc w dacie płatności raty pożyczki wraz z odsetkami.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, świadczona przez nią usługa leasingu (opisana w stanie faktycznym) winna być traktowana jako usługa kompleksowa, co skutkuje tym, że:

1. jako podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia tej usługi należy przyjąć wszelkie pobierane przez nią opłaty, w tym opłaty leasingowe, opłaty za świadczenia dodatkowe (o ile umowa przewiduje takie świadczenia) oraz prowizje i opłaty manipulacyjne pobierane zgodnie z tabelą opłat i prowizji,
2. obowiązek podatkowy winien być określany w sposób wskazany w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. w momencie wystawienia faktury, z uwzględnieniem przepisu art. 19a ust. 7 ustawy.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52  §  3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 §  2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 §  1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.