Interpretacja Ministra Finansów
DD10/033/94/MZB/13/RD-87617
z 24 października 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2012 r. Nr ILPB3/423-247/12-2/AO, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, jest:

• prawidłowe w zakresie konsekwencji prawnopodatkowych dotyczących wykorzystanego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w świetle postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku zwrotu otrzymanej przez Wnioskodawcę pomocy publicznej.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 lipca 2012 r. Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzętu elektronicznego na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Strefa) na podstawie zezwolenia z dnia 14 listopada 2006 r., zmienionego decyzją Ministra Gospodarki z dnia 17 marca 2011 r. (Zezwolenie).

Zezwolenie przewiduje następujące warunki, w oparciu o które Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Strefy:

1. Zatrudnienie na terenie Strefy nowych pracowników w ilości co najmniej:
1. 414 pracowników do dnia 31 marca 2008 r. i utrzymanie tego zatrudnienia do dnia 30 marca 2011 r.,
2. kolejnych 491 pracowników do dnia 31 marca 2014 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 905 pracowników do dnia 31 grudnia 2015 r.
2. Poniesienie na terenie Strefy wydatków inwestycyjnych na następującym poziomie:
1. nie mniej niż 99.000.000,00 zł do dnia 31 marca 2008 r.,
2. narastająco nie mniej niż 133.638.960,00 zł do dnia 31 marca 2011 r.

Spółka spełniła powyżej wskazane wymogi dotyczące poziomu wydatków inwestycyjnych, które miała ponieść na terenie Strefy. Ponadto, w okresie od uzyskania Zezwolenia do chwili złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka spełniła także aktualne wymogi określone przez Zezwolenie w odniesieniu do poziomu zatrudnienia pracowników, utrzymując zatrudnienie na poziomie znacznie przekraczającym 414 pracowników.

W związku z prowadzeniem działalności na terenie Strefy na podstawie Zezwolenia, Spółka wykorzystała dotychczas część pomocy publicznej przysługującej Jej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarząd Spółki rozważa różne scenariusze dalszej działalności. Jednym z nich jest rezygnacja z dalszego korzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym, zarząd Spółki zamierza zwrócić się do Ministra Gospodarki z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia Zezwolenia na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, ze zm., dalej: ustawa o SSE).

Spółka podkreśliła, iż na moment uzyskania decyzji Ministra Gospodarki, będzie spełniała warunki wskazane w Zezwoleniu, które zobowiązała się spełnić do tej daty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wskutek wydania przez Ministra Gospodarki decyzji stwierdzającej wygaśnięcie Zezwolenia na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Ministra Gospodarki decyzji stwierdzającej wygaśnięcie Zezwolenia nie będzie skutkowało koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE.

Ustawa o SSE w art. 19 przewiduje możliwość zakończenia działalności prowadzonej w ramach SSE przed upływem okresu, na który zostało udzielone zezwolenie. W zależności od okoliczności, następuje to w oparciu o jedną z dwóch wyraźnie wyodrębnionych procedur, które skutkują (a) cofnięciem zezwolenia (art. 19 ust. 3 ustawy o SSE) albo (b) wygaśnięciem zezwolenia (art. 19 ust. 5 ustawy o SSE).

I. Cofnięcie zezwolenia w świetle przepisów ustawy o SSE i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o SSE w art. 19 ust. 3 zawiera zamknięty katalog przesłanek, które mogą doprowadzić do cofnięcia zezwolenia. Zezwolenie może zostać cofnięte wyłącznie wtedy, gdy zostanie spełniona przynajmniej jedna z poniższych:

1. przedsiębiorca zaprzestanie prowadzenia na terenie SSE działalności gospodarczej, na którą posiada zezwolenie;
2. przedsiębiorca rażąco uchybi warunkom określonym w zezwoleniu;
3. przedsiębiorca nie usunie uchybień stwierdzonych w toku przeprowadzonej kontroli w terminie wyznaczonym przez Ministra Gospodarki.
   
   

Konsekwencje cofnięcia zezwolenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zostały wskazane w art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 5 ww. ustawy, w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. ustawy, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. Sposób rozliczenia w przypadku zaistnienia takich okoliczności został wskazany w art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zauważył, iż w Jego sytuacji, nie została spełniona żadna z przesłanek do cofnięcia zezwolenia wymienionych w ustawie o SSE, wobec czego ewentualne zakończenie przez Spółkę działalności w ramach Strefy nie może mieć miejsca w tym trybie.

Ponadto, w ocenie Spółki, negatywne konsekwencje cofnięcia zezwolenia wskazane w art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są formą sankcji za niezrealizowanie przez dany podmiot wymogów wskazanych w otrzymanym zezwoleniu. W przypadku Wnioskodawcy wszelkie dotychczasowe zobowiązania wynikające z Zezwolenia są i będą realizowane w pełni terminowo, aż do momentu uzyskania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie Zezwolenia.

Tym samym Spółka uważa, że powyżej wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako odnoszące się bezpośrednio i wyłącznie do procedury cofnięcia zezwolenia, nie znajdą zastosowania w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku.

II. Wygaśnięcie zezwolenia w świetle przepisów ustawy o SSE i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ustawą o SSE, wygaśnięcie zezwolenia następuje w związku z zakończeniem funkcjonowania danej SSE lub w drodze decyzji ministra właściwego do spraw gospodarki, która zostaje wydana na skutek wniosku złożonego przez przedsiębiorcę. W odniesieniu do drugiego z tych przypadków, ustawa o SSE nie precyzuje szczególnych okoliczności, które stanowią podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia zezwolenia. Stanowi ona jedynie, że wygaśnięcie zezwolenia następuje na wniosek przedsiębiorcy (art. 19 ust. 5 ustawy o SSE). Z uwagi na brak wskazania kryteriów uprawniających do wnioskowania o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia, złożenie wniosku stanowi możliwość, z której przedsiębiorca może dobrowolnie skorzystać.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ani ustawa o SSE nie zawierają regulacji, które określałyby konsekwencje podatkowe wygaśnięcia zezwolenia. Wykładnia językowa art. 17 ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż przepisy te dotyczą wyłącznie sytuacji cofnięcia zezwolenia. Z wnioskowania a contrario należy zatem wywieść, iż skoro w art. 17 ust. 5 i 6 ustawodawca wprost uregulował konsekwencje cofnięcia zezwolenia, a w przepisach tych nie zostało wymienione wygaśnięcie zezwolenia, to wymienione przepisy nie obejmują swoją dyspozycją sytuacji wygaśnięcia zezwolenia.

Ponadto, należy zauważyć, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), w związku z czym winny być interpretowane w sposób ścisły, zgodnie z ich wykładnią literalną.

Wygaśnięcie zezwolenia następuje wskutek wydania decyzji przez Ministra Gospodarki w tym zakresie i wywołuje skutki prawne dopiero od tej chwili – a zatem ex nunc. Warunkiem wygaśnięcia zezwolenia jest zaakceptowanie przez Ministra Gospodarki wniosku przedsiębiorcy o stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia. Innymi słowy, skutki wygaśnięcia zezwolenia można wywodzić dopiero od momentu wyrażenia przez Ministra Gospodarki zgody na wygaśnięcie zezwolenia, w formie decyzji stwierdzającej jego wygaśnięcie.

Inaczej jest w przypadku cofnięcia zezwolenia. Decyzja o cofnięciu zezwolenia oznacza, że przedsiębiorca strefowy nie wywiązał się z przyjętych zobowiązań, a w konsekwencji przywilej podatkowy, wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostaje mu odebrany od początku korzystania ze zwolnienia strefowego, co wynika z brzmienia art. 17 ust. 5 ww. ustawy. Przepisy ustawy o SSE i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w tym zakresie spójne i nie określają wstecznych konsekwencji wygaśnięcia zezwolenia strefowego.

Zatem, dopiero od momentu wygaśnięcia Zezwolenia Spółka nie będzie uprawniona do korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast nie utraci Ona prawa do zwolnienia, z którego już skorzystała (czyli otrzymanej pomocy publicznej) – w okresie poprzedzającym wygaśnięcie Zezwolenia.

Powyższą tezę, zdaniem Spółki, potwierdza również art. 217 Konstytucji RP, według którego: „nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”. Interpretacja tego przepisu prowadzi, zdaniem Wnioskodawcy, do wniosku, że niedozwolona jest nieznajdująca oparcia w tekście ustawy podatkowej, rozszerzająca wykładnia przepisów prawa, która jest niekorzystna dla podatnika. Gdyby celem ustawodawcy było powiązanie negatywnych konsekwencji podatkowych również z wygaśnięciem zezwolenia, zostałoby to wprost wyrażone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydanie przez Ministra Gospodarki decyzji stwierdzającej wygaśnięcie Zezwolenia nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych, który nie został zapłacony w związku z korzystaniem ze zwolnienia podatkowego.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają, zdaniem Spółki, interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora tut. Izby Skarbowej, tj.:

• interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-698/10-2/MM,
• interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-525/11-2/MM.
  
  

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. ILPB3/423-525/11-2/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu trafnie przychylił się do poniższego stanowiska: „zastosowanie przepisów dotyczących cofnięcia zezwolenia do wygaśnięcia zezwolenia oznaczałoby naruszenie zasad wykładni językowej i całkowicie zmieniałoby sens regulacji ustawowej. Art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie bowiem odnosi się wyłącznie do cofnięcia zezwolenia, którym to pojęciem bezpośrednio posługuje się Ustawa o SSE. Brak jest więc jakichkolwiek przesłanek, które pozwalałyby uznać, iż przez cofnięcie zezwolenia należy rozumieć także jego wygaśnięcie. Wręcz przeciwnie – to są dwie różne procedury, z którymi ustawodawca wiąże zupełnie odmienne implikacje podatkowe”.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku zostało również uznane za prawidłowe w interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych, tj.:

• interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-577/08-3/AM,
• interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPB1/415-227/11/MR.
  
  

Spółka wskazuje, że wprawdzie dwie powyższe interpretacje indywidualne zostały wydane w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak mając na uwadze, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w zakresie reguł dotyczących korzystania ze zwolnień podatkowych w ramach SSE zbliżone, powyższe interpretacje także potwierdzają prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2012 r. znak: ILPB3/423-247/12-2/AO uznał stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku za prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzętu elektronicznego na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Spółka spełniła wskazane w zezwoleniu wymogi dotyczące:

• poziomu wydatków inwestycyjnych, które miała ponieść na terenie Strefy, ponadto,
• w okresie od uzyskania zezwolenia do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka spełniła także wymogi określone przez zezwolenie w odniesieniu do poziomu zatrudnienia pracowników.
  
  

Spółka wykorzystała dotychczas część pomocy publicznej przysługującej jej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.; dalej updop).

Zarząd Spółki rozważa możliwość wystąpienia do Ministra Gospodarki z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia Zezwolenia na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i w konsekwencji rezygnacji z dalszego korzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego.

Spółka podkreśliła, że na moment uzyskania decyzji Ministra Gospodarki, będzie spełniała warunki wskazane w zezwoleniu, które zobowiązała się spełnić do tej daty. Ponadto, Spółka odwołując się do negatywnych konsekwencji cofnięcia zezwolenia wskazanych w art. 17 ust. 5 i 6 updop, które są formą sankcji za niezrealizowanie przez dany podmiot wymogów wskazanych w otrzymanym zezwoleniu podniosła, że w jej przypadku wszelkie dotychczasowe zobowiązania wynikające z zezwolenia są i będą realizowane w pełni terminowo, aż do momentu uzyskania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zezwolenia.

Odnosząc się do tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz mając na uwadze zakres (granice) zadanego przez podatnika pytania – czy wskutek wydania przez Ministra Gospodarki decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zezwolenia na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego – należało potwierdzić słuszność stanowiska podatnika, zgodnie z którym taki obowiązek nie ciąży na spółce. Podkreślenia wymaga również fakt, że Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniła, że na moment wydawania przez właściwego ministra decyzji o wygaśnięciu zezwolenia, będzie spełniała warunki wskazane w zezwoleniu.

Niemniej jednak stanowisko Spółki nie jest w pełni prawidłowe. Wskazania wymaga fakt, że Spółka w opisie zdarzenia przyszłego zawarła zdanie, którego nie można w pełni zaakceptować. Zdaniem Spółki „nie utraci Ona prawa do zwolnienia, z którego już skorzystała (czy otrzymanej pomocy publicznej) w okresie poprzedzającym wygaśnięcie zezwolenia strefowego”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (…), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Przepisy updop jasno precyzują przesłankę utraty prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych na terenie SSE. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 5 updop w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia, i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się wyłącznie do cofnięcia a nie do wygaśnięcia zezwolenia.

W przedstawionej sprawie zakres powyżej zacytowanej tezy podatnika częściowo wykracza poza zagadnienie konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie wykorzystanego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach instytucji interpretacji indywidualnych regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, Minister Finansów jest uprawniony do interpretacji wyłącznie prawa podatkowego. Powyżej zacytowany fragment stanowiska Wnioskodawcy stanowiący część przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczy w istocie szerszego problemu, tj. konieczności zwrotu wykorzystanej pomocy publicznej, której zasady udzielania regulowane są nie tylko ustawą podatkową.

Zatem stwierdzić należy, że w przypadku, gdy na wniosek Spółki zostanie stwierdzone wygaśnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, to nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego objętego wcześniej zwolnieniem. Jednakże nie jest to równoznaczne z brakiem obowiązku zwrotu otrzymanej przez Wnioskodawcę pomocy publicznej.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie utraci prawa do wykorzystanej dotychczas pomocy publicznej, a zatem nie będzie zobowiązana do zwrotu wykorzystanej dotychczas pomocy publicznej, należy uznać za nieprawidłowe.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.