2014.01.14 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-627/10/14-S/MM
z 14 stycznia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 411/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2445/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 14 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych:

w odniesieniu do procesu produkcyjnego opisanego we wniosku jako pierwszy oraz jako piąty – jest prawidłowe;
w odniesieniu do pozostałych procesów produkcyjnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 04 października 2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwolenia z dnia 5 kwietnia 2006 r. oraz zezwolenia z dnia 8 maja 2008 r. Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie SSE, wykonywanej przez Spółkę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych i usług świadczonych na terenie SSE określonych w wyżej wskazanych zezwoleniach. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji przemysłowych elementów na potrzeby przemysłu motoryzacyjnego.

Spółka prowadzi produkcję, która w zależności od rodzaju wyrobów może mieć różny przebieg. W związku różnorodnością produkowanych wyrobów Spółka stosuje różne schematy procesów produkcyjnych oraz współpracuje z podwykonawcami, a także dokonuje zakupu towarów od innych spółek. Zaangażowanie podwykonawcy w ramach wytworzenia produktu gotowego usprawnia proces i obniża koszty. Zaangażowanie podwykonawcy obejmuje sprzedaż towarów przez Spółkę na jego rzecz. Następnie po wykonaniu określonych prac podwykonawca odsprzedaje towary na rzecz Spółki. Jednocześnie fakt, że podwykonawca nie świadczy usług na rzecz Spółki, lecz nabywa i zbywa towary pozostaje bez wpływu na samą istotę procesu produkcyjnego oraz podyktowane jest strategią gospodarczą Spółki. W szczególności, rozwiązanie takie umożliwia zmniejszenie ryzyka prowadzenia działalności związanego z możliwymi stratami (powstałych na przykłady w wyniku niedokonania rozliczenia powierzonych materiałów przez podwykonawcę).

Proces produkcyjny obejmuje m.in. produkcję komponentów z materiału (np. wtrysk do form), składanie komponentów, malowanie wyrobu oraz konfekcjonowanie.

„Konfekcjonowanie” jest integralną częścią procesu produkcyjnego i obejmuje między innymi:

kontrolę jakości,
przeprowadzanie testów wyrobów,
przeprowadzanie pomiarów i zgodności wyrobów z zamówieniem odbiorcy,
identyfikację wadliwych elementów oraz detali, sortowanie,
pakowanie wyrobów w dostarczone przez odbiorcę specjalne formy / opakowania / podajniki.

Wyrób gotowy przekazywany jest odbiorcy w określonej formie / opakowaniu, co umożliwia wykorzystanie go od razu w procesie produkcyjnym odbiorcy (umieszczenie w jego linii produkcyjnej). Taki sposób dostarczenia jest warunkiem koniecznym, aby wyrób został uznany za kompletny i zgodny z umową.

Ze względu na wspomnianą wcześniej różnorodność wyrobów nie istnieje jeden ustandaryzowany proces produkcyjny.

Proces produkcyjny może przebiegać następująco: Spółka wykonuje całość czynności związanych z powstaniem wyrobu gotowego (czynności te obejmują przykładowo wtrysk do form, malowanie, złożenie wyrobu gotowego oraz konfekcjonowanie obejmujące kontrolę jakości, przeprowadzanie testów wyrobów, pomiarów i zgodności wyrobów z zamówieniem odbiorcy, identyfikacje wadliwych elementów oraz detali, sortowanie, umieszczenie gotowego produktu w specjalnie dostosowanych do linii produkcyjnej odbiorcy opakowaniach. Po zakończeniu procesu produkcyjnego Spółka sprzedaje wyrób do odbiorcy.

Według innego modelu, proces produkcyjny może kształtować się następująco: Spółka nabywa materiały konieczne do produkcji. Następnie sprzedaje podwykonawcy przedmiotowe materiały. Podwykonawca wykonuje czynności będące elementem procesu produkcyjnego (może to być przykładowo wtrysk do form). Tak powstały wyrób sprzedaje następnie Spółce. Spółka wykonuje dalsze konieczne prace związane z wyprodukowaniem wyrobu gotowego przykładowo malowanie lub / oraz montowanie a także konfekcjonowanie obejmujące kontrolę jakości, przeprowadzanie testów wyrobów, pomiarów i zgodności wyrobów z zamówieniem odbiorcy, identyfikację wadliwych elementów oraz detali, sortowanie, umieszczenie gotowego produktu w specjalnie dostosowanych do linii produkcyjnej odbiorcy opakowaniach. Następnie wyrób gotowy sprzedawany jest przez Spółkę odbiorcy.

Proces produkcji, może kształtować się również następująco - Spółka nabywa materiały konieczne do produkcji. Materiały te mogą być poddane przez Spółkę obróbce (obejmującej przykładowo wtrysk do form). Tak powstałe półprodukty lub nieprzerobione materiały sprzedawane są podwykonawcy. Podwykonawca wykonuje dalsze prace związane z procesem produkcyjnym. Wyrób powstały w wyniku tych prac sprzedaje następnie Spółce. Aby uzyskać wyrób gotowy, który może być zbyty na rzecz odbiorcy, Spółka wykonuje dalsze konieczne prace związane z konfekcjonowaniem (tj. kontrolę jakości, przeprowadzanie testów wyrobów, pomiarów i zgodności wyrobów z zamówieniem odbiorcy, identyfikację wadliwych elementów oraz detali, sortowanie, umieszczenie gotowego produktu w specjalnie dostosowanych do linii produkcyjnej odbiorcy opakowaniach). Następnie wyrób gotowy sprzedawany jest przez Spółkę odbiorcy.

W działalności Spółki występuje też proces produkcyjny, w którym to Spółka nabywa materiały konieczne do produkcji. Spółka produkuje wyroby dokonując wtrysku do form. Tak powstałe wyroby sprzedawane są podwykonawcy. Podwykonawca wykonuje malowanie wyrobów. Następnie wyroby te sprzedawane są przez podwykonawcę Spółce. Aby uzyskać wyrób gotowy, który może być zbyty na rzecz odbiorcy, Spółka wykonuje dalsze konieczne prace polegające na montażu wyrobów na linii produkcyjnej Spółki oraz czynności związane z konfekcjonowaniem (tj. kontrolę jakości, przeprowadzanie testów wyrobów, pomiarów i zgodności wyrobów z zamówieniem odbiorcy, identyfikację wadliwych elementów oraz detali, sortowanie, umieszczenie gotowego produktu w specjalnie dostosowanych do linii produkcyjnej odbiorcy opakowaniach). Następnie wyrób gotowy sprzedawany jest przez Spółkę odbiorcy.

W ramach kolejnego modelu procesu produkcyjnego, Spółka dokonuje zakupu towarów od dostawcy. Towary te poddawane są obróbce, tj. są składane oraz konfekcjonowane (przeprowadzana jest kontrola jakości, testy wyrobów, pomiary i weryfikacja zgodności wyrobów z zamówieniem odbiorcy, identyfikacja wadliwych elementów oraz detali, sortowanie oraz umieszczanie w specjalnie dostosowanych do linii produkcyjnej odbiorcy opakowaniach). Powstały w ten sposób wyrób gotowy sprzedawany jest następnie odbiorcy.

Ostatnim z możliwych procesów produkcyjnych jest ten, w którym Spółka dokonuje zakupu towarów od dostawcy. Towary te są następnie konfekcjonowane (przeprowadzana jest kontrola jakości, testy wyrobów, pomiary i weryfikacja zgodności wyrobów z zamówieniem odbiorcy, identyfikacja wadliwych elementów oraz detali, sortowanie oraz umieszczanie w specjalnie dostosowanych do linii produkcyjnej odbiorcy opakowaniach). Powstały w ten sposób wyrób gotowy sprzedawany jest następnie odbiorcy.

Pismem uzupełniającym z dnia 30 września 2010 r. wyjaśniła, iż zgodnie z zezwoleniem z dnia 5 kwietnia 2006 roku na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej przedmiotem działalności gospodarczej na terenie strefy wykonywanej przez Spółkę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na Terenie Strefy określonych (zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług):

w sekcji D:

podsekcji DE:

dziale 22:

grupie 22.3:

klasie 22.33: Usługi reprodukcji komputerowych nośników informacji

podsekcji DH:

dziale 25:

grupie 25.2:

klasie 25.24: Wyroby z tworzyw sztucznych, pozostałe

podsekcji DK:

dziale 29:

grupie 29.1:

klasie 29.12: Pompy i Sprężarki

klasie 29.14: Łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe

grupie 29.2:

klasie 29.24: Maszyny ogólnego przeznaczenia pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane

grupie 29.4:

klasie 29.43: Narzędzia mechaniczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane

grupie 29.5:

klasie 29.56: Maszyny specjalnego przeznaczenia pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane

podsekcji DM:

dziale 34:

grupie 34.3:

klasie 34.30: Części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników

podsekcji DN:

dziale 37:

grupie 37.1:

klasie 37.10: Surowce wtórne metalowe

grupie 37.2:

klasie 37.20: Surowce wtórne niemetalowe

w sekcji K:

dziale 72:

grupie 72.2:

klasie 72.21: Usługi edycyjne w zakresie programowania

klasie 72.22: Usługi doradztwa w zakresie oprogramowania, gdzie indziej niesklasyfikowane

dziale 73:

grupie 73.1:

klasie 73.10: Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych

dziale 74:

grupie 74.3:

klasie 74.30: Usługi w zakresie badań i analiz technicznych

Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego, z wyłączeniem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy w zakresie usług instalowania, napraw, konserwacji i remontu maszyn i urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy oraz przedmiotów osobistego użytku.

Zgodnie z Zezwoleniem z dnia 8 maja 2008 roku na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy Ekonomicznej w podstrefie Ś. - przedmiotem działalności gospodarczej na terenie Strefy wykonywanej przez Spółkę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów gotowych wytworzonych i usług świadczonych na terenie Strefy określonych (zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług):

w sekcji D:

klasie 22.33: Usługi reprodukcji komputerowych nośników informacji

klasie 25.24: Wyroby z tworzyw sztucznych, pozostałe

klasie 29.12: Pompy i Sprężarki

klasie 29.14: Łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe

klasie 29.24: Maszyny ogólnego przeznaczenia pozostałe gdzie indziej niesklasyfikowane

klasie 29.43: Narzędzia mechaniczne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane

klasie 29.56: Maszyny specjalnego przeznaczenia pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane

klasie 34.30: Części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników

klasie 37.10: Surowce wtórne metalowe

klasie 37.20: Surowce wtórne niemetalowe

w sekcji K:

klasie 72.21: Usługi edycyjne w zakresie programowania

klasie 72.22: Usługi doradztwa w zakresie oprogramowania, gdzie indziej niesklasyfikowane

klasie 73.10: Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych

klasie 74.30: Usługi w zakresie badań i analiz technicznych

Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z wyłączeniem działalności gospodarczej w zakresie określonym w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 236, poz. 1705 z późniejszymi zmianami).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy mając na uwadze opisane w stanie faktycznym modele przepływu towarów / wyrobów, wszelkie uzyskiwane z tego tytułu przychody (w tym również wynikające ze sprzedaży surowców / materiałów / produktów do podwykonawców w celu przeprowadzenia przez nich czynności obróbki) oraz koszty nabycia (w tym również koszty nabycia częściowo przetworzonych materiałów / produktów od podwykonawców) stanowią odpowiednio przychody lub koszty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaprezentowanym stanie faktycznym zasadne jest objęcie zwolnieniem z opodatkowania całości działalności prowadzonej na terenie SSE, której schemat został przedstawiony w opisie stanu faktycznego, w tym również z wykorzystaniem usług podwykonawców.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnione od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Jednocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”).

Zgodnie z orzecznictwem oraz powszechną doktryną, w stosunku do przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy stosować wykładnię literalną. W przypadku jednak gdy nie pozwala ona na jednoznaczną interpretację przepisu należy posłużyć się innym rodzajem wykładni, na przykład wykładnią celowościową. Literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż zwolnione z opodatkowania są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2007 r. (sygn. ILPB3/423-131/07-2/HS) wskazał, iż: „przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi prowadzić działalność gospodarczą na terenie strefy. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa) „prowadzić” to znaczy: „wykonywać, kontynuować jakąś czynność, działalność”, „być odpowiedzialnym za funkcjonowanie i przebieg czegoś, zajmować się czymś”. Zatem warunkiem zwolnienia z opodatkowania jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Powyższa interpretacja nie wyjaśnia jednak w pełni, co oznacza prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (czego wyrazem są liczne zapytania podatników w powyższym zakresie), tym samym niejednokrotnie organy podatkowe posługując się dodatkowo wykładnią celowościową zwracają uwagę, iż również działalność pomocnicza niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej wymienionej w zezwoleniu stanowi działalność prowadzoną na terenie SSE (m.in. informacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 czerwca 2004 r. sygn. IS.l/3-423/51/04).

Cykl produkcyjny wyrobów gotowych niezależnie od schematów wytwórczych zaczyna się i kończy na terenie SSE, a wszystkie przedstawione etapy są niezbędne do jego kompletności. Jednocześnie czynności związane z przygotowaniem produkcji, planowaniem, realizacją zamówień i sprzedaży oraz konfekcjonowaniem (obejmującym kontrolę jakości, przeprowadzanie testów wyrobów w zakresie pomiarów i zgodności z zamówieniem odbiorcy, identyfikacje wadliwych elementów oraz detali, sortowanie, umieszczanie gotowego produktu w specjalnie dostosowanych do linii produkcyjnej odbiorcy opakowaniach) i wysłaniem produktów gotowych będą miały miejsce na terenie SSE. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka korzysta również z usług podwykonawców, co wynika z braku odpowiedniej infrastruktury technicznej do przeprowadzenia wszystkich etapów produkcji. Czynności wykonywane przez podwykonawców są jednak nierozerwalnie związane z procesem produkcyjnym wskazanym w zezwoleniu. Podkreślenia wymaga również fakt, iż ze względu na specyfikę produkcji w branży motoryzacyjnej konfekcjonowanie wykonywane przez Spółkę obejmuje szereg czynności, które są niezbędne do wytworzenia wyrobu gotowego, dzięki którym odbiorcy wyrobów gotowych mogą zastosować je bezpośrednio w swojej produkcji. Zatem w analizowanym stanie faktycznym nie zachodzi sytuacja, w której to Spółka otrzymuje od podwykonawcy gotowe wyroby, które wyłącznie pakuje. Spółka otrzymuje natomiast wyroby, które są poddawane testom jakościowym pod kątem wymagań klienta, eliminacji wadliwych artykułów i ostatecznie odpowiednio umieszczane w indywidualizowane opakowania tzw. „rękawy” dostosowane do poszczególnych linii produkcyjnych odbiorcy. Powyższe umożliwia wykorzystanie wyrobów bezpośrednio w procesie produkcyjnym odbiorcy (umieszczenie w jego linii produkcyjnej). Bez wskazanego powyżej ostatniego etapu produkcji produkty nie byłyby traktowane jako kompletne, zdatne do użytku przez klienta. Należy podkreślić, iż odbiorcy – firmy z branży motoryzacyjnej nie są zainteresowane nabyciem produktów nie umieszczonych w zindywidualizowanych podajnikach.

Zatem, w opinii Spółki działalność gospodarcza przedstawiona w stanie faktycznym jest prowadzona na terenie SSE. Podstawą do takiego zakwalifikowania jest fakt, iż działalność właściwa będzie miała miejsce na terenie SSE, a obróbka z wykorzystywaniem usług obcych podwykonawcy ma charakter uzupełniający do działalności na terenie SSE.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż przyjęty model współpracy z podwykonawcami nie powinien mieć znaczenia dla konsekwencji podatkowych w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ obecny proces produkcyjny z rozliczeniem na każdym etapie produkcji jest tożsamy funkcjonalnie z procesem produkcyjnym uwzględniającym koszty nabycia usług obróbki wyrobów na różnych etapach cyklu produkcyjnego. Obecny model rozliczeń został podyktowany racjonalnością prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ ogranicza on ryzyko uszkodzeń oraz powstania ubytków wyrobów i ułatwia rozliczenia między stronami. Przy czym należy podkreślić, iż Spółka dokonuje sprzedaży materiałów / produktów do podwykonawcy przeznaczonych wyłącznie do produkcji wyrobów gotowych sprzedawanych przez Spółkę, a następnie nabywa od podwykonawcy wyłącznie produkty przeznaczone do przeprowadzenia ostatnich elementów cyklu produkcyjnego, takich jak montaż i konfekcjonowanie. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka nie prowadzi zatem działalności handlowej w tym zakresie.

Spółka podkreśla, iż Jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Pierwszy Śląski Urząd Skarbowy w Sosnowcu dnia 23 grudnia 2005 r. (sygn. PSUS/PB-R I-PDP/423/327/P/05/MD) w której organ wskazał, iż: „zarówno obróbka dokonywana przez kooperantów w formie <>, tj. ze sprzedażą materiałów i surowców kooperantom i następuje nabyciem od nich przez Spółkę wytworzonych na bazie tych materiałów i surowców półproduktów celem dalszej obróbki lub obrotu, jak i obróbka w formie <>, tj. w ramach usługi obcej bez przejściowej zmiany własności materiałów wykorzystywanych w procesie produkcyjnym – zawierają się w ramach całości procesu produkcyjnego, jako jego etap. Wobec tego trudno traktować taką obróbkę, jako działalność niezwiązaną z tą, która jako prowadzona na podstawie zezwolenia w specjalnej strefie ekonomicznej podlega zwolnieniu od opodatkowania. W pierwszym przypadku należy zgodzić się z argumentacja Wnioskodawcy, iż obrót materiałami i surowcami wykorzystywanymi w procesie produkcyjnym i w jego trakcie, choć stanowi działalność odrębną, to jednak pomocniczą i niezbędną do realizacji działalności objętej zezwoleniem i jako taka również podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, co dotyczy także przychodów z tytułu sprzedaży materiałów i surowców kooperantom”.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż produkcja etapowa przy wykorzystaniu usług podwykonawców zgodnie z opisanym w stanie faktycznym modelem przepływów towarów / wyrobów mieści się w definicji prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE. W konsekwencji, dochód obliczony jako różnica przychodów i kosztów uzyskanych z tej produkcji prowadzonej zgodnie ze wskazanym stanem faktycznym powinien być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie powyżej wskazanego stanowiska.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 29 października 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-627/10-4/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (…). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy stanowi, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (…).

Zgodnie z powyższym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega co do zasady dochód, tj. nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W myśl art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Należy podkreślić że przy ocenie przedmiotu zwolnienia nie ma podstaw do przyjęcia podziału działalności gospodarczej na podstawową i pomocniczą, w oparciu o który zostałaby dokonana rozszerzająca interpretacja zakresu zwolnienia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwoleń: z dnia 5 kwietnia 2006 r. oraz z dnia 8 maja 2008 r. Przedmiotem działalności gospodarczej na terenie strefy, wykonywanej przez Spółkę jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych i usług świadczonych na terenie strefy określonych w ww. zezwoleniach.

W związku z różnorodnością produkowanych wyrobów Spółka stosuje różne schematy procesów produkcyjnych oraz współpracuje z podwykonawcami, a także dokonuje zakupu towarów od innych spółek. Zaangażowanie podwykonawcy obejmuje sprzedaż towarów przez Spółkę na jego rzecz. Następnie po wykonaniu określonych prac podwykonawca odsprzedaje towary na rzecz Spółki.

Odnosząc się do pierwszego przedstawionego procesu produkcyjnego, w którym Spółka wykonuje całość czynności związanych z powstaniem wyrobu gotowego stwierdzić należy, iż dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą wyrobu po zakończeniu tego procesu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych pod warunkiem, że wyroby gotowe objęte są zezwoleniami.

Odnosząc się do trzech kolejnych przedstawionych przez Spółkę procesów produkcyjnych, w których Spółka dokonuje zakupu materiałów koniecznych do produkcji, które następnie:

sprzedaje podwykonawcy,
poddaje obróbce i tak powstałe półprodukty lub nieprzerobione materiały sprzedaje podwykonawcy,
produkuje wyroby dokonując wtrysku do form i sprzedaje podwykonawcy,

a podwykonawca wykonuje dalsze czynności będące elementem procesu produkcyjnego (np. wtrysk do form, malowanie) i powstałe wyroby sprzedaje Spółce, stwierdzić należy, iż powyższe działania stanowią etapy produkcji, w których koszty poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotowych materiałów i przychody uzyskane ze sprzedaży ww. materiałów / półproduktów lub nieprzerobionych materiałów / wyrobów nie stanowią przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą odbiorcy wyrobu gotowego po zakończeniu ww. procesów produkcyjnych (w których Spółka po nabyciu od podwykonawców ww. wyrobów dokonuje kolejnych czynności w ramach danego procesu), podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Odnosząc się do kolejnego procesu, w którym Spółka dokonuje zakupu towarów od dostawcy, które następnie poddawane są obróbce, tj. są składane oraz konfekcjonowane, a powstały w ten sposób wyrób gotowy sprzedawany jest odbiorcy, stwierdza się koszty poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotowych towarów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży odbiorcy wyrobu gotowego po zakończeniu ww. procesu, takiemu zwolnieniu podlega.

Mając na uwadze ostatni z procesów produkcyjnych, w którym Spółka dokonuje zakupu towarów od dostawcy, które są następnie konfekcjonowane, a powstały w ten sposób wyrób gotowy sprzedawany jest odbiorcy, podkreślić należy, że dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży odbiorcy wyrobu gotowego po zakończeniu ww. procesu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Działania Spółki ograniczają się w tym procesie do konfekcjonowania, które nie jest objęte przedmiotem zezwoleń Spółki na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Pismem z 16 listopada 2010 r. (data wpływu 19 listopada 2010 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 16 grudnia 2010 r. nr ILPB3/423W-182/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała pismem z 21 stycznia 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 22 lutego 2011 r. nr ILPB3/4240-8/11-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 26 maja 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 411/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 18 sierpnia 2011 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2445/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 14 października 2013 r. do tut. Organu wpłynęło ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, prawomocne od dnia 20 sierpnia 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w uzasadnieniu swego orzeczenia powołując przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazał, że wprowadzenie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest powiązane z celami wprowadzenia takich stref, a to oznacza ze podmioty prowadzące działalność w strefie mogą korzystać ze zwolnień jeśli cele te realizują, tj. prowadzą działalność w zakresie objętym zezwoleniem i działalność ta jest prowadzona na terenie strefy. Nie jest zatem możliwe zaakceptowanie takiej sytuacji, w której podmiot korzystałby ze zwolnienia podatkowego, na podstawie ww. przepisów, ale faktycznie w znacznej części, albo w całości produkcję wyrobów objętych zezwoleniem wykonywał poza strefą.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji, analizując wskazane we wniosku o interpretację sposoby wytwarzania przez Spółkę wyrobów, organ podatkowy nie powiązał działalności prowadzonej przez Spółkę w ramach posiadanych zezwoleń na działalność w strefie z działaniami Spółki w ramach wszystkich opisanych we wniosku sposobów wytwarzania wyrobów, co w świetle przytoczonych regulacji prawnych jest niezbędne.

WSA wskazał również, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, zwolniony z opodatkowania jest dochód z działalności prowadzanej w strefie. Określenia dochodu musi poprzedzać ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które dochód ten generują. Słusznie zatem w zaskarżonej interpretacji, w kontekście zwolnienia podatkowego, dokonano analizy zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym – zdaniem Sądu – niezbędne jest powiązanie wyrobów wskazanych w zezwoleniu z wyrobami opisanymi we wniosku o interpretację.

Uwzględniając powyższe, Sąd odnosząc się do procesu produkcyjnego opisanego we wniosku jako pierwszy, tj. procesu, w którym Spółka wykonuje całość czynności związanych z powstaniem wyrobu na terenie strefy zgodził się, że „dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą wyrobu po zakończeniu tego procesu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych pod warunkiem, że wyroby gotowe objęte są zezwoleniami”.

W odniesieniu do procesu opisanego we wniosku jako ostatni, tj. procesu, w którym Spółka kupuje od dostawcy towary, które następnie konfekcjonuje, Sąd podzielił stanowisko Organu, wskazując, że konfekcjonowania nie można uznać za wytworzenie wyrobu na terenie strefy. Jeżeli więc Spółka nabyła wytworzony poza strefą produkt, a następnie produkt ten po wykonaniu konfekcjonowania sprzedała, nie wypełniła warunków zezwolenia, tym samym nie spełniła jednego z warunków zwolnienia podatkowego, gdyż produkt ten nie został wytworzony na terenie strefy.

W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w odniesieniu do pozostałych czterech procesów produkcyjnych tut. organ nie wykazał z jakich przyczyn niektórych przychodów i niektórych kosztów uzyskania przychodów nie uznaje za generowane przez działalność prowadzoną w WSSE.

Końcowo Sąd stwierdził, że Spółka może w ramach zezwoleń na prowadzenie działalności w WSSE sprzedawać wyłącznie wyroby lub usługi wytworzone na terenie WSSE. Sprzedaż usług i wyrobów, które nie zostały wytworzone na terenie WSSE nie jest objęte zwolnieniem podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 411/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2445/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

prawidłowe – w odniesieniu do procesu produkcyjnego opisanego we wniosku jako pierwszy oraz jako piąty;
nieprawidłowe – w odniesieniu do pozostałych procesów produkcyjnych.

Art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (…).

Zgodnie z powyższym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega co do zasady dochód, tj. nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w Podstrefie Ś. na podstawie zezwolenia z dnia 5 kwietnia 2006 r. oraz zezwolenia z dnia 8 maja 2008 r.

W myśl § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na termin otrzymania przez Spółkę Zezwoleń, tj.05 kwietnia 2006 r. oraz 08 maja 2008 r., w przedmiotowej sprawie należy uwzględnić obowiązujące na dzień wydania zezwoleń przepisy rozporządzeń Rady Ministrów:

z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 218, poz. 2211 ze zm.);
z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 236, poz. 1705 ze zm.).

I tak, w myśl § 5 ust. 3 ww. rozporządzeń, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Tak więc zarówno przepis art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i § 5 ust. 3 ww. rozporządzeń w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej jednoznacznie wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) z możliwością korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wynika to z literalnej wykładni norm zawartych w cytowanych przepisach. Użyte w tych przepisach pojęcie „działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy” jest jednoznaczne.

Podkreślenia zatem wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Należy także dodać, że przy ocenie przedmiotu zwolnienia nie ma podstaw do przyjęcia podziału działalności gospodarczej na podstawową i pomocniczą, w oparciu o który zostałaby dokonana rozszerzająca interpretacja zakresu zwolnienia, w wyniku przyjęcia stanowiska, że dochody z działalności pomocniczej produkcji podlegałyby zwolnieniu. Powyższe jednoznacznie wynika z treści art. 17 ust. 4 który wskazuje, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje wyłącznie od dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Powyższe oznacza, że zwolnione z opodatkowania (wykonywane w ramach zezwoleń) są produkcja oraz sprzedaż konkretnych wyrobów wytworzonych na terenie strefy.

Rozpatrując pierwszy przedstawiony proces produkcyjny, w którym Spółka wykonuje całość czynności związanych z powstaniem wyrobu gotowego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stwierdzić należy, że dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą wyrobu po zakończeniu tego procesu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych pod warunkiem, że wyroby gotowe objęte są zezwoleniami.

Odnosząc się do kolejnych przedstawionych przez Spółkę procesów produkcyjnych, należy podkreślić, że przepisy podatkowe oraz strefowe nakazują – w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania dochodów – prowadzenie działalności gospodarczej objętej zezwoleniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem, jeżeli jakaś faza tej działalności nie jest prowadzona na terenie strefy, to w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży wyrobów gotowych. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Na Spółce ciąży zatem obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

Wobec powyższego w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą. Winno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji. Natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą (dotyczy to kosztów, które da się bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji).

Zatem, nie wszystkie operacje prowadzone zgodnie z przedstawionymi w opisie stanu faktycznego schematami produkcyjnymi i zmierzające do wytworzenia produktów wymienionych w zezwoleniu mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta jedynie dochód osiągnięty z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym, dochód odpowiadający fazie produkcji realizowanej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, dlatego też Spółka zobowiązana jest wyodrębnić tę część przychodów i kosztów ich uzyskania, która dotyczy tej fazy produkcji.

Wobec powyższego, fakt, że proces produkcyjny – jak argumentuje Spółka – „zaczyna i kończy się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”, nie jest wystarczającą przesłanką do zakwalifikowania części procesu produkcyjnego zleconej podwykonawcom do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jak wskazał WSA we Wrocławiu w ww. wyroku sygn. akt I SA/Wr 411/11, „nie jest zatem możliwe zaakceptowanie takiej sytuacji, w której podmiot korzystałby ze zwolnienia podatkowego, na podstawie ww. przepisów, ale faktycznie w znacznej części, albo w całości produkcję wyrobów objętych zezwoleniem wykonywał poza strefą”.

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do procesu produkcyjnego opisanego we wniosku jako drugi, w którym Spółka dokonuje zakupu materiałów koniecznych do produkcji, a następnie sprzedaje je podwykonawcy, a podwykonawca wykonuje dalsze czynności będące elementem procesu produkcyjnego (np. wtrysk do form) i tak powstały wyrób sprzedaje Spółce, stwierdzić należy, że powyższe działania stanowią etap produkcji, w których koszty poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotowych materiałów, a także przychody uzyskane ze sprzedaży ww. materiałów na rzecz podwykonawcy w celu dokonania przez niego dalszych czynności produkcyjnych, nie stanowią przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W procesie tym Spółka dokonuje jedynie nabycia materiałów koniecznych do produkcji, aby sprzedać je podwykonawcy, nie dokonując na tym etapie żadnych czynności produkcyjnych określonych w zezwoleniach na terenie specjalnej strefie ekonomicznej prowadzących do powstania produktu strefowego. Nie można więc uznać, że przychody z tytułu zbycia tych materiałów wykonawcy i odpowiadające tym przychodom koszty (wydatki na nabycie materiałów) stanowią przychody i koszty z działalności strefowej objętej zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast koszt nabycia przez Spółkę wyrobu po dokonaniu przez podwykonawcę dalszych czynności produkcyjnych (np. wtrysk do form), a także koszty dalszych koniecznych prac związane z wyprodukowaniem wyrobu gotowego (przykładowo malowanie lub / oraz montowanie a także konfekcjonowanie), jako związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stanowią koszty strefowe, a odpowiadające im przychody ze sprzedaży wyrobu strefowego odbiorcy - pod warunkiem że wyrób gotowy objęty jest zezwoleniami – jako przychody strefowe kształtować będą dochód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy.

W kolejnym procesie produkcyjnym (opisanym we wniosku jako trzeci) Spółka nabywa materiały konieczne do produkcji, które mogą być poddane przez Spółkę obróbce (obejmującej przykładowo wtrysk do form), a następnie tak powstałe półprodukty lub nieprzerobione materiały Spółka sprzedaje podwykonawcy. Podwykonawca wykonuje dalsze prace związane z procesem produkcyjnym, a wyrób powstały w wyniku tych prac sprzedaje następnie Spółce. W dalszej kolejności Spółka wykonuje konieczne prace związane z konfekcjonowaniem aby uzyskać wyrób gotowy, który może być zbyty na rzecz odbiorcy.

W schemacie tym niektóre z czynności w ramach procesu produkcyjnego wykonywane są poza specjalną strefą ekonomiczną przez podwykonawców. Fakt ten nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży wyrobów gotowych, gdyż nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody uzyskane z działalności, która wykonywana jest poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

Ponadto jak wskazano powyżej, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zatem jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu.

Mając na uwadze powyższe, koszty nabycia przez Spółkę materiałów oraz koszty ich obróbki dokonywane przez Spółkę należy odnieść do przychodów uzyskanych przez Nią z tytułu zbycia na rzecz podwykonawcy półproduktu powstałego w wyniku obróbki, którego wyprodukowanie i sprzedaż nie są objęte zezwoleniami otrzymanymi przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Tym samym ww. koszty i przychody nie mogą stanowić kosztów i przychodów strefowych.

Jak wskazano w opisie sprawy, w dalszej kolejności Spółka wykonuje konieczne prace związane z konfekcjonowaniem aby uzyskać wyrób gotowy, który może być zbyty na rzecz odbiorcy. Działania Spółki na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ograniczające się do konfekcjonowania i poniesione w związku tym koszty nie mogą stanowić kosztów strefowych.

Konfekcjonowania nie można uznać za wytworzenie wyrobu na terenie strefy, w wyniku konfekcjonowania nie zmienia się charakter wyrobu. Jeżeli więc Spółka nabyła wytworzony poza strefą wyrób, a następnie wyrób ten po wykonaniu konfekcjonowania sprzedała, nie wypełniła warunków zezwolenia, tym samym nie spełniła jednego z warunków zwolnienia podatkowego, gdyż produkt ten nie został wytworzony na terenie strefy.

W konsekwencji, przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży wyrobu gotowego odbiorcy, powstałego w wyniku tak przeprowadzonego schematu produkcyjnego, nie stanowią przychodów strefowych. Co za tym idzie, przychody te wraz z odpowiadającymi im kosztami kształtują dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W procesie opisanym we wniosku jako czwarty Spółka nabywa materiały do produkcji, a następnie produkuje wyroby dokonując wtrysku do form. Tak powstałe wyroby sprzedawane są podwykonawcy, który wykonuje ich malowanie. Następnie wyroby te sprzedawane są przez podwykonawcę Spółce. Aby uzyskać wyrób gotowy, który może być zbyty na rzecz odbiorcy, Spółka wykonuje dalsze prace polegające na montażu (składania) wyrobów na linii produkcyjnej Spółki oraz czynności związane z konfekcjonowaniem. Następnie wyrób gotowy sprzedawany jest przez Spółkę odbiorcy.

Również w ww. procesie produkcyjnym w całkowitych przychodach i kosztach uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży gotowego produktu strefowego objętego zezwoleniami, Spółka winna wydzielić tę część przychodów i kosztów, które dotyczą fazy produkcji prowadzonej przez podwykonawców poza specjalną strefą ekonomiczną.

Dotyczy to przychodów w związku ze sprzedażą wyrobów podwykonawcom w celu ich malowania (po dokonaniu przez Spółkę na terenie strefy wtrysku do form), a także kosztów im odpowiadających dotyczących nabycia materiałów przez Spółkę i kosztów produkcji wyrobów (wtrysku do form) przez Spółkę.

Skoro wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to nie można uznać, że uzyskany przez Spółkę przychód z tytułu zbycia wtrysku do form podwykonawcy, który to wyrób nie jest objęty zezwoleniem, stanowić będzie przychód strefowy, a ww. koszty mu odpowiadające koszty strefowe.

Przychodów i kosztów tych nie można zaliczyć do związanych z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszym etapie Spółka dokonuje nabycia pomalowanych przez podwykonawcę wyrobów, a następnie wykonuje dalsze prace polegające na montażu wyrobów na linii produkcyjnej Spółki oraz czynności związane z konfekcjonowaniem na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie udzielonych Spółce zezwoleń. Prace te prowadzą do powstania wyrobu gotowego sprzedawanego odbiorcy, który objęty jest zezwoleniami.

Zatem koszty nabycia pomalowanych przez podwykonawcę wyrobów oraz koszty montażu (składania) i konfekcjonowania stanowią koszty strefowe, natomiast odpowiadające im przychody uzyskane przez Spółkę ze zbycia wyrobu gotowego (strefowego) stanowią przychody strefowe, pod warunkiem że wyrób gotowy objęty jest zezwoleniami.

Odnosząc się do kolejnego procesu (opisanego we wniosku jako piąty), w którym Spółka dokonuje zakupu towarów od dostawcy, które następnie poddawane są obróbce, tj. są składane oraz konfekcjonowane, a powstały w ten sposób wyrób gotowy sprzedawany jest odbiorcy, stwierdza się, że koszty poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotowych towarów stanowią koszty uzyskania przychodów związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dalszej kolejności, również koszty składania oraz koszty konfekcjonowania należy uznać za koszty strefowe związane z produkcją przez Spółkę wyrobu strefowego na terenie specjalnej strefie ekonomicznej, a odpowiadający tym kosztom przychód ze sprzedaży gotowego wyrobu stanowić będzie przychód strefowy, pod warunkiem że wyrób gotowy objęty jest zezwoleniami.

Mając na uwadze ostatni z procesów produkcyjnych (opisany we wniosku jako szósty), w którym Spółka dokonuje zakupu towarów od dostawcy, które są następnie konfekcjonowane, a powstały w ten sposób wyrób gotowy sprzedawany jest odbiorcy, podkreślić należy, że działania Spółki ograniczają się w tym procesie do konfekcjonowania, które nie jest objęte przedmiotem zezwoleń Spółki na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a tym samym działalność ta nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej, konfekcjonowania nie można uznać za wytworzenie wyrobu na terenie strefy, w wyniku konfekcjonowania nie zmienia się charakter wyrobu. Jeżeli więc Spółka nabyła wytworzony poza strefą produkt, a następnie produkt ten po wykonaniu konfekcjonowania sprzedała, nie wypełniła warunków zezwolenia, tym samym nie spełniła jednego z warunków zwolnienia podatkowego, gdyż produkt ten nie został wytworzony na terenie strefy.

Podsumowując, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży odbiorcy wyrobu gotowego po zakończeniu ww. procesu nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Zatem, nie wszystkie operacje (otrzymane przychody i poniesione koszty uzyskania przychodów) prowadzone zgodnie z przedstawionymi w opisie stanu faktycznego schematami produkcyjnymi i zmierzające do wytworzenia produktów wymienionych w zezwoleniu mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tut. Organ nie kwestionuje, że czynności wykonywane przez podwykonawców (z usług których Spółka korzysta z braku odpowiedniej infrastruktury technicznej do przeprowadzenia wszystkich etapów produkcji) są nierozerwalnie związane z procesem produkcyjnym wskazanym w zezwoleniu.

Nie można jednak zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki, że „(…) produkcja etapowa przy wykorzystaniu usług podwykonawców zgodnie z opisanym w stanie faktycznym modelem przepływów towarów / wyrobów mieści się w definicji prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE”, a „w konsekwencji, dochód obliczony jako różnica przychodów i kosztów uzyskanych z tej produkcji prowadzonej zgodnie ze wskazanym stanem faktycznym powinien być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Jak wyżej wskazano, jednym z warunków zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Niezbędne jest zatem wyjaśnienie dwóch pojęć składających się na ten zwrot, tj. „prowadzenie” działalności gospodarczej oraz „teren” prowadzenia działalności. Wobec braku definicji tych pojęć w ustawie podatkowej, należy odwołać się do ich znaczenia potocznego. W tym znaczeniu „prowadzić” w odniesieniu do działalności gospodarczej oznacza wykonywać, realizować, kontynuować, „teren” natomiast – fragment powierzchni ziemi z właściwym mu ukształtowaniem i pokryciem; miejsce, przestrzeń, gdzie coś występuje, odbywa się, rozgrywa się; obszar, okolica. Na gruncie analizowanego przepisu pojęcie to oznacza więc wykonywanie usług, towarów na określonym wydzielonym obszarze.

Skoro wskazane przez Spółkę w opisie sprawy procesy produkcji obejmują, szereg czynności, etapów produkcyjnych, to biorąc pod uwagę powyższe definicje, tylko czynności wykonywane na terenie strefy ekonomicznej i generowany przez nie dochód jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego. Inaczej, dochód powstały z tytułu zbycia produktów strefowych przez Spółkę jest zwolniony od podatku dochodowego, jako uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, proporcjonalnie do wykonywanych w tej strefie czynności „produkcyjnych”, w wyniku których on powstał. Gdyby ustawodawca wiązał zwolnienie z opodatkowania z dochodem spółki ze zbycia towaru w specjalnej strefie ekonomicznej niezależnie od miejsca jego wykonywania lub wykonania poszczególnych czynności, składających się na proces jego wytwarzania, to posłużyłby się np. pojęciem „wyrób strefowy”, a nie pojęciem dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej na terenie strefy, obejmującej szereg czynności produkcyjnych.

Należy zaznaczyć, że wykonywanie niektórych etapów procesu produkcyjnego poza terenem strefy przez podwykonawców (jak wskazuje Spółka: „(…) wszystkie etapy są niezbędne do jego kompletności”) nie wyłącza w ogóle zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, a jedynie ogranicza jego wysokość odpowiednio do stosunku części procesu produkcyjnego wykonywanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i poza nią.

Podnoszone przez Spółkę argumenty, że „działalność gospodarcza przedstawiona w stanie faktycznym jest prowadzona na terenie SSE”, a „podstawą do takiego zakwalifikowania jest fakt, iż działalność właściwa będzie miała miejsce na terenie SSE, a obróbka z wykorzystywaniem usług obcych podwykonawcy ma charakter uzupełniający do działalności na terenie SSE”, a także że „cykl produkcyjny wyrobów gotowych niezależnie od schematów wytwórczych zaczyna się i kończy na terenie SSE, a wszystkie przedstawione etapy są niezbędne do jego kompletności” nie stanowią wystarczających przesłanek do zastosowania ww. zwolnienia w podatku dochodowym.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) po spełnieniu określonych w wyżej wskazanych przepisach przesłanek. Jak wskazano powyżej, przepisy dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

Podstawowym warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju. Wyłącznie bowiem produkt wytworzony na terenie strefy lub ta jego część wytworzona na terenie strefy w przypadku wytwarzania poza strefą jakiejś jego części, będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również przepisy powołanej ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jak i przepisy ww. rozporządzeń Rady Ministrów nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości zwolnień z podatku dochodów uzyskanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin