Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-154/13-7/AO
z 2 lipca 2013 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
ILPB3/423-154/13-7/AO
Data
2013.07.02
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Przedmiot i podmiot opodatkowania --> Podatkowe grupy kapitałowe
Słowa kluczowe
darowizna
koszt
koszty uzyskania przychodów
podatkowa grupa kapitałowa
znak towarowy
Istota interpretacji
W jakiej wysokości Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z przekazaniem darowizn na rzecz Spółek Zależnych?
Wniosek ORD-IN 4 MB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2013 r. (data wpływu 02 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w związku z darowizną przekazaną na rzecz Spółek Zależnych w ramach PGK (pytanie oznaczone we wniosku nr 5):
UZASADNIENIE W dniu 02 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniu 28 maja 2013 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność w zakresie dystrybucji …. Spółka posiada udziały w innych spółkach z o.o. z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółki Zależne). Na przestrzeni ostatnich lat występowała sytuacja, w której niektóre Spółki Zależne wykazywały straty podatkowe, podczas gdy inne Spółki Zależne i Wnioskodawca wykazywały dochód do opodatkowania. Różnice w wynikach podatkowych wynikają z podziału zadań, rynków zbytu i specjalizacji Spółek Zależnych oraz Spółki. W związku z powyższym Spółka wraz z tymi ze Spółek Zależnych, w których posiada ponad 95% udziałów planuje utworzenie „podatkowej grupy kapitałowej” w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PGK). Spółka oraz Spółki Zależne, które wejdą do PGK zamierzają zawrzeć w formie aktu notarialnego umowę o utworzeniu PGK. Umowa ta spełniać będzie warunki określone w art. 1a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zostanie zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Spółka będzie spółką reprezentującą PGK w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. Spółki Zależne, w których Wnioskodawca będzie posiadał mniej niż 95% udziałów nie wejdą do PGK. W chwili zawarcia umowy o utworzeniu PGK oraz w całym okresie jej funkcjonowania spełnione zostaną wszystkie wymogi warunkujące utworzenie oraz utrzymanie statusu PGK, w szczególności:
Dodatkowo, PGK planuje osiągnąć w każdym roku swojego funkcjonowania minimalny udział dochodów w przychodach w wysokości 3%. W okresie funkcjonowania PGK, czyli po spełnieniu wszelkich warunków formalnych dla utworzenia PGK, po zarejestrowaniu umowy o utworzeniu PGK przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego oraz po rozpoczęciu pierwszego roku podatkowego przyjętego dla PGK, w ramach PGK będą zrealizowane następujące operacje gospodarcze:
W piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku (data wpływu 28 maja 2013 r.) w zakresie zastosowania ograniczenia w dopuszczalności zaliczenia odsetek od pożyczek wypłacanych między Spółką i Spółkami Zależnymi wchodzącymi w skład PGK do kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w przepisach o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3), Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje. Spółka pragnie wskazać jednoznacznie, że to Spółka udzieli pożyczek Spółkom Zależnym. Ponadto, jak zostało wskazane we wniosku, Spółka Zależna wchodząca w skład PGK udzieli pożyczki innej Spółce Zależnej wchodzącej w skład PGK w celu poprawy jej płynności finansowej. Ponadto, Spółka wyjaśniła, że pytanie oznaczone we wniosku nr 3, dotyczy odsetek wypłacanych przez Spółki Zależne na rzecz Spółki oraz przez Spółkę Zależną na rzecz innej Spółki Zależnej. Pytanie to oraz stanowisko Wnioskodawcy w zakresie tego pytania dotyczy możliwości zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych Spółek Zależnych. W zakresie tego pytania Spółka wnioskuje więc o wydanie interpretacji jako podmiot reprezentujący PGK. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka występuje jako zainteresowany w zakresie wszystkich pytań objętych wnioskiem. Pytania nr 3, 5, 7 oraz 8 dotyczą indywidualnej sytuacji podatkowej Wnioskodawcy. W pozostałym zakresie Spółka wnioskuje o wydanie interpretacji jako podmiot reprezentujący PGK, który zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów Ordynacji podatkowej jest zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania podatku dochodowego od PGK oraz zaliczki na ten podatek. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania nr 5. Wniosek Spółki w zakresie:
Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, w przypadku darowizn pieniężnych Spółka powinna potraktować darowizny na rzecz Spółek Zależnych (w okresie istnienia PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) jako koszt uzyskania przychodów Spółki w wysokości przekazanej w darowiźnie kwoty pieniężnej. Natomiast w przypadku darowizn rzeczowych Spółka powinna jako koszt uzyskania przychodów potraktować określoną w umowie darowizny wartość rynkową składników majątkowych stanowiących przedmiot darowizny. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. W świetle wskazanego przepisu, zasadą jest, że darowizny i ofiary nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednym z wyjątków od tej zasady są darowizny dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym darowizny dokonane w okresie funkcjonowania PGK pomiędzy spółkami tworzącymi PGK będą zatem stanowiły koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, przy określeniu wysokości kosztu uzyskania przychodu należy zastosować wartość pieniężną przekazanej darowizny, ponieważ w przypadku darowizn pieniężnych, zawsze wartość darowizny ustala się w oparciu o przekazaną obdarowanemu kwotę. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku darowizn rzeczowych (w postaci środków trwałych i znaków towarowych) w ramach PGK kosztem uzyskania przychodu będzie wartość dokonanej darowizny. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż koszty uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości darowizny, jeżeli są to darowizny dokonane między spółkami należącymi do PGK. W przedstawionym stanie faktycznym darowizna zostanie dokonana pomiędzy spółkami tworzącym PGK na podstawie umowy darowizny, w której wartość darowizny określona zostanie w wartości rynkowej. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość darowizny określona w umowie (odpowiadająca wartości rynkowej) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu uwzględniany przy obliczaniu dochodu (straty) Spółki jako darczyńcy. Z kolei, dochód (strata) Spółki będzie elementem składowym dochodu (straty) PGK obliczanego zgodnie z art. 7a ust. 1 cyt. ustawy. Prawidłowość przedstawionego stanowiska potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012 r. nr IPPB5/423-272/12-4/AM. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w związku z darowizną przekazaną na rzecz Spółek Zależnych w ramach PGK (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) uznaje się za:
Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”. Wymogi, jakie kumulatywnie musi spełniać podatkowa grupa kapitałowa, aby posiadać status podatnika na gruncie omawianej ustawy zostały określone w ustępie 2 powołanego artykułu. Warunki te są następujące:
Na podstawie art. 7a ust. 1 ww. ustawy, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1 - 3. W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy). Członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy). Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wraz z tymi ze Spółek Zależnych, w których posiada ponad 95% udziałów planuje utworzenie „podatkowej grupy kapitałowej” w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PGK). Wnioskodawca wskazał, iż w chwili zawarcia umowy o utworzeniu PGK oraz w całym okresie jej funkcjonowania spełnione zostaną wszystkie wymogi warunkujące utworzenie oraz utrzymanie statusu PGK. W okresie funkcjonowania PGK, w ramach alokacji funkcji gospodarczych Spółka przekaże na rzecz niektórych Spółek Zależnych wchodzących w skład PGK darowizny, których przedmiotem będą środki trwałe, przysługujące Spółce prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej (dalej: znaki towarowe), a także środki pieniężne. Określona w umowach darowizn wartość składników majątkowych będzie odpowiadała ich wartości rynkowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Organizacji, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Zasadą jest więc, iż nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Co prawda, ustawodawca nie wskazał w powołanym przepisie wprost w jakiej wysokości / wartości w przypadku darowizn rzeczowych (w postaci środków trwałych i znaków towarowych) koszt powinien ustalić darczyńca, jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż koszt ten należy odnosić do wartości rynkowej przedmiotu darowizny. Skoro bowiem ustawodawca nie wskazał w tej mierze szczególnych zasad ustalania tych kosztów, to koszty, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wywieść z normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 tej ustawy - jako do kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. do tzw. „kosztu podatkowego”. Innymi słowy, ogólną zasadą jest, że jeżeli ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku, jaki np. jest w przepisie art. 15 ust. 1k pkt 1 powołanej ustawy - podatnicy zaliczać mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie darowanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, np. poprzez odpisy amortyzacyjne. Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy - gdyby jego zamiarem było, aby koszty wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalać na poziomie rynkowym, to wskazałby to wprost w tym przepisie. Odniesienie do wartości rynkowej znajdujemy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, np. w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 9 czy art. 16g ust. 1 pkt 3. Ponadto, normodawca mógłby także dla omawianej „wartości” przewidzieć zastosowanie przepisów art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podsumowując, tut. Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie wskazanego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku dokonania darowizn innych niż pieniężne pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej. Gdyby bowiem przyjąć zaprezentowane stanowisko, mogłoby to skutkować możliwością ujmowania w kosztach uzyskania przychodów danej „wartości” więcej niż jeden raz, tj. wielokrotnie. Wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania uzasadnia przyjęcie takiego założenia. W odniesieniu natomiast do kwestii ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w przypadku darowizn pieniężnych, tut. Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przy określeniu wysokości tego kosztu należy zastosować wartość pieniężną przekazanej przez darczyńcę darowizny, ponieważ w przypadku darowizn pieniężnych, zawsze wartość darowizny ustala się w oparciu o przekazaną obdarowanemu kwotę. Reasumując, Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z przekazaniem darowizn w postaci środków trwałych oraz znaków towarowych na rzecz Spółek Zależnych w wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych na nabycie / wytworzenie przedmiotowych środków trwałych oraz znaków towarowych i tylko tych kosztów, które nie były uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych. Natomiast, w przypadku darowizn pieniężnych, kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie wartość przekazanej w darowiźnie kwoty pieniężnej. Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.