INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.08.2012 r. (data wpływu 30.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania zwrotu kosztów dojazdu i noclegu pacjentom uczestniczącym w badaniach klinicznych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania zwrotu kosztów dojazdu i noclegu pacjentom uczestniczącym w badaniach klinicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”) jest firmą świadczącą usługi pomocnicze związane z prowadzeniem projektów badań klinicznych w branży farmaceutycznej i biotechnologicznej polegające w szczególności na rozliczaniu zwrotów kosztów uczestnictwa pacjentów w badaniach klinicznych nad przyszłymi lekami prowadzonych na terenie Polski. Spółka świadczy opisane usługi na zlecenie firm farmaceutycznych (tzw. sponsorów) oraz firm usługowych zajmujących się koordynowaniem i organizowaniem takich badań klinicznych na terenie Polski w imieniu wspomnianych sponsorów - (dalej w treści wniosku obie kategorie zleceniodawców nazywane są ,,Zleceniodawcami”).

Badania kliniczne służą sprawdzeniu czy testowana substancja może być w przyszłości dopuszczona do obrotu jako bezpieczny lek i jako takie podlegają ścisłym regulacjom prawnym. W wymiarze ekonomicznym badania są najczęściej finansowane przez firmy farmaceutyczne (sponsorów). Sponsorzy działając poprzez wyspecjalizowane firmy zajmujące się organizacją i monitorowaniem takich badań zlecają ich przeprowadzenie lekarzom posiadającym wysokie kwalifikacje i doświadczenie (tzw. badaczom). To badacz rekrutuje pacjentów i fizycznie przeprowadza badanie, podaje testowany lek pacjentom zgodnie z zaleceniami zawartymi w tzw. protokole badania i obserwuje oddziaływanie przyszłego produktu leczniczego na chorego. Badania często przeprowadzane są przez badaczy w wyspecjalizowanych szpitalach.

Jednym z kluczowych elementów wpływających na sukces w realizacji projektu badań i potencjalne przychody dla sponsora (tj. przychody ze sprzedaży przyszłego leku) lub działającej w jego imieniu wyspecjalizowanej firmie (przychody z realizacji usługi zorganizowania badania) jest przeprowadzenie odpowiedniej rekrutacji pacjentów (osób chorych na daną jednostkę chorobową), którzy spełniają kryteria medyczne kwalifikujące ich jako osoby mogące uczestniczyć w badaniu klinicznym. Sponsorowi zależy na dobrym doborze pacjentów, bo tylko taki może zweryfikować skuteczność nowego leku i przełożyć to na przyszłe korzyści ekonomiczne z jego sprzedaży po rejestracji.

Ponieważ ilość badań i uczestniczących w nim pacjentów jest znacząca pojawia się problem biznesowy związany z obsługą wielu czynności towarzyszących realizacji badań. W ostatnich latach firmy farmaceutyczne i działające dla nich firmy usługowe poszukują rozwiązań ograniczających koszty prowadzenia badań klinicznych. Jednym z takich obszarów jest proces weryfikowania i zwracania kosztów dojazdu i noclegu pacjentom uczestniczącym w badaniach.

Spółka odpowiadając na zapotrzebowanie rynku oferuje usługi w zakresie administrowania procesem zwrotu kosztów uczestnictwa w badaniach pomiędzy pacjentami a Zleceniodawcami. W celu realizacji usługi Spółka zawiera ze Zleceniodawcami pisemne umowy ramowe określające generalne zasady współpracy poparte szczegółowymi zleceniami precyzującymi zasady realizacji usługi dla poszczególnych projektów badań. Uregulowanie umowne określają m.in.: zakres niezbędnej pomocy dla Zleceniodawców, zasady rozliczania kosztów dla pacjentów, wymogi dokumentacyjne dla pacjentów ubiegających się o zwrot kosztów, harmonogram dokonywania zwrotów pacjentom i przekazywania przez Zleceniodawców powierzonych środków na konto Spółki oraz wynagrodzenie dla Spółki za realizowane usługi.

Umowy łączące Spółkę ze Zleceniodawcami zawierają odrębne: a) regulacje dotyczące zasad wynagradzania Spółki oraz b) zasady przekazywania Spółce środków powierzanych przez Zleceniodawców w celu dokonania zwrotu kosztów dla pacjentów. I tak wynagrodzenie Spółki ustalane jest jako określona stawka w stosunku do ilości dokonanych rozliczeń lub pacjentów. Ponadto Spółce może przysługiwać zwrot niektórych kosztów poniesionych przez nią na realizację usług (np. kosztów usług kurierskich). Natomiast w przypadku zwrotu kosztów pacjentom umowa przewiduje, że odbywa się on wyłącznie ze środków powierzonych Spółce przez Zleceniodawców, zgodnie z harmonogramem ustalonym w umowie oraz szczegółowym zleceniu. Spółka zgłasza z wyprzedzeniem pisemnie zapotrzebowanie na określoną ilość środków finansowych. Środki te są następnie przelewane przez Zleceniodawcę i odpowiednio ewidencjonowane przez Spółkę jako środki jej powierzone ale pozostające własnością Zleceniodawcy. Ewentualne niewykorzystane środki wraz z powstałymi odsetkami podlegają zwrotowi na rachunek Zleceniodawcy. Spółka nie finansuje zwrotu kosztów pacjentom z własnych środków.

W ramach realizacji usługi Spółka na bazie informacji uzyskanych od Zleceniodawców kontaktuje się z badaczami i ośrodkami uczestniczącymi w danym badaniu i zbiera niezbędne dane umożliwiające dokonanie zwrotu kosztów pacjentom. Następnie zgodnie z przewidzianym umową harmonogramem wypłat dokonywana jest weryfikacja przedstawionych przez pacjentów dowodów poniesienia kosztów tj. biletów/rachunków za przejazd, oświadczeń o ilości kilometrów przejechanych własnym samochodem oraz faktur/rachunków za hotele zgromadzonych przez badacza lub ośrodek prowadzący badanie. Dopiero po takiej weryfikacji środki pieniężne są przekazywane na rachunek bankowy pacjentów lub wypłacane im osobiście.

Zwrot dokonywany jest przez Spółkę z uwzględnieniem limitów wskazanych w odrębnych przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy oraz dodatkowymi instrukcjami uzgodnionymi z Zleceniodawcami dla każdego badania. W zależności od ustaleń ze Zleceniodawcami wysokość zwrotu: a) jest ustalana w wysokości nieprzekraczającej powyższych limitów lub b) może przekraczać ww. limity. Często zdarza się też, że Zleceniodawcy ustalają wysokość zwrotu kosztów dojazdu i noclegu na poziomie niższym niż wspomniane limity. Spółka gromadzi zanimizowane (bez danych pacjenta, czego wymagają przepisy prawa) kopie biletów, faktur lub oświadczeń potwierdzających poniesienie kosztów przez pacjentów. Po dokonaniu kolejnego etapu rozliczeń Spółka przedstawia okresowo raporty dla Zleceniodawców z dokonanych zwrotów. Ponadto, na żądanie Zleceniodawców Spółka przedstawia dodatkowe raporty i zestawienia rozliczanych kosztów. Spółka ma również obowiązek udzielenia pomocy i udostępnienia informacji organom administracji kontrolującym realizacje badań (np. Inspekcji Badań Klinicznych). Po wykonaniu usługi zgodnie z ustaleniami określonymi w umowie Spółka wystawia fakturę VAT i obciąża Zleceniodawców wynagrodzeniem za realizację usług.

Dokonywany przez Spółkę zwrot kosztów dojazdu i noclegu ma swoje oparcie w przepisach ustawy prawo farmaceutyczne oraz przepisach podatkowych. Zgodnie z przepisami pacjentowi nie przysługuje jakiekolwiek wynagrodzenie lub gratyfikacja w innej formie za udział w badaniu klinicznym (poza badaniami na ludziach zdrowych). Ponieważ badania prowadzone są zwykle w dużych miastach, gdzie mieszczą się ośrodki i pracują badacze, pojawia się kwestia dojazdu pacjentów, którzy mieszkają na terenie całego kraju. Aby umożliwić chorym dostęp do udziału w badaniach klinicznych, przepisy ustawy prawo farmaceutyczne (w szczególności art. 37e ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. 2008 r. Nr 45, poz. 271) dopuszczają zwracanie przez sponsora kosztów uczestnictwa w badaniu (tj. kosztów dojazdu i ewentualnego noclegu). Brak takiego zwrotu w wielu sytuacjach bardzo utrudniłby skuteczną rekrutację pacjentów. Dla wielu osób koszty dojazdu są bowiem istotną barierą ekonomiczną. Zwrot kosztów uczestnictwa w badaniach jest międzynarodowym standardem mającym na celu ograniczenie barier ekonomicznych w dostępie do badań klinicznych, a tym samym zwiększenie ich dostępności dla pacjentów.

Ponieważ badanie kliniczne jest eksperymentem medycznym, wiąże się ono z ryzykiem wystąpienia tzw. zdarzeń niepożądanych dla pacjenta, które jest minimalizowane poprzez stosowane procedury i wiedzę medyczną jak i przepisy prawa. Dlatego też udział w badaniu klinicznym jest dla pacjenta dobrowolny. Pacjent przystępując do badania jest informowany przez badacza o przebiegu badania klinicznego, proponowanym sposobie leczenia, koniecznych dodatkowych badaniach oraz istniejących ryzykach (w tym potencjalnych działaniach niepożądanych). Ponadto pacjent jest informowany, że może nie odnieść żadnej korzyści medycznej z udziału w badaniu. Po uzyskaniu takiej informacji pacjent decydujący się na przystąpienie do badania musi wyrazić swoją zgodę na piśmie. Zgodnie z przepisami pacjent może w każdej chwili zrezygnować z udziału w badaniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy dokonywany przez Spółkę zwrot kosztów pacjentom uczestniczącym w badaniach klinicznych do wysokości przewidzianych odrębnymi przepisami limitów będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy zwolnienia przewidzianego w art. 21. ust 1. pkt 16 lit b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy w sytuacji gdy dokonywane zwroty przekraczają limity przewidziane odrębnymi przepisami, tylko kwoty przewyższające ww. limity, jako przychody z innych źródeł nie podlegające zwolnieniu, będą podlegały wykazaniu przez Spółkę w informacji PIT-8C zgodnie z art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych...
3. Czy otrzymywane przez Spółkę powierzone przez Zleceniodawców środki pieniężne, z których Spółka dokonuje następnie zwrotu kosztów pacjentom, będą neutralne dla rozliczeń Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji wpłaty tych środków od Zleceniodawców do Spółki nie będą stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu a wypłaty na rzecz pacjentów nie będą kosztem uzyskania przychodu dla Spółki...
   
   

Odpowiedź na pytania Nr 1 i 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie Nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 1:

W ocenie Spółki w omawianej sytuacji należy w pierwszej kolejności ocenić charakter podatkowy dokonywanych zwrotów kosztów i ich kwalifikacje na gruncie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „updof”). Dla dokonania takiej oceny kluczowe znaczenie ma analiza regulacji zawartych w art. 21 updof w kontekście przepisów dotyczących opodatkowania wskazanych w art. 9, 10, 11 i 20 updof. W rozumieniu Spółki zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust 1. updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskiwane przez podatników, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie zad. 9 ust. 2 updof dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ponadto w art. 11. 1. updof wskazuje się, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W omawianej sytuacji Spółka dokonuje rekompensaty kosztów dojazdu i noclegu ponoszonych przez pacjentów, którzy podjęli decyzję o dobrowolnym przystąpieniu do badania klinicznego. Zgodnie z art. 37e. ustawy z dnia 6 września 2001 r. prawo farmaceutyczne w badaniach klinicznych (z wyjątkiem badań w których biorą udział zdrowi uczestnicy) „nie mogą być stosowane żadne zachęty ani gratyfikacje finansowe, z wyjątkiem rekompensaty poniesionych kosztów”.

W sytuacji Spółki nie ma więc mowy o wynagradzaniu lub jakiejkolwiek gratyfikacji pacjentów uczestniczących w badaniu. Spółka działając na rzecz Zleceniodawców dokonuje jedynie technicznego rozliczenia i zwrotu kosztów poniesionych przez pacjentów na dotarcie do ośrodka badawczego oddalonego od ich miejsca zamieszkania. W ocenie Spółki nie dochodzi tu do przysporzenia majątku po stronie pacjenta a jedynie rekompensowania juz poniesionych przez niego kosztów przez Zleceniodawców. Należy wskazać że w omawianej sytuacji Zleceniodawcy badań czerpią korzyści biznesowe z faktu uczestnictwa pacjentów w badaniach bo uczestnictwo pacjentów warunkuje przeprowadzenie badania i weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa przyszłego leku. Ta z kolei wymagana jest aby uzyskać pozwolenie na dopuszczenie do obrotu leku. Bez odpowiedniej liczby pacjentów badanie nie może być przeprowadzone. Rekrutacja pacjentów powoduje też powstanie przychodu dla Spółki, która może zaoferować usługę rozliczenia zwrotu kosztów uczestnictwa.

W ocenie Spółki w omawianej sytuacji trudno jest mówić o przysporzeniu majątkowym czy też otrzymaniu korzyści po stronie pacjenta z racji zwrotu kosztów dojazdu. Decydując się na udział w badaniu pacjenci podejmują ryzyko związane w wystąpieniem zdarzeń niepożądanych lub też bardziej generalne związane z udziałem w eksperymencie medycznym. Uczestnicząc w badaniu klinicznym pacjenci maja szansę na dostęp do najnowszych standardów leczenia. W wielu przypadkach z racji poważnego charakteru schorzeń i badanych problemów medycznych badania kliniczne stanowią dla pacjentów jedyną szansę na poprawę stanu zdrowia. Należy jednak pamiętać, że badanie może nie przynieść jakiejkolwiek korzyści medycznej pacjentowi. Zwrot kosztów uczestnictwa w badaniach jest międzynarodowym standardem mającym na celu ograniczenie barier ekonomicznych w dostępie do badan klinicznych, a tym samym zwiększenie ich dostępności dla pacjentów.

Zdaniem Spółki przekazywana przez nią na bazie środków powierzonych przez Zleceniodawców rekompensata za ponoszone przez pacjentów koszty ma w sensie ekonomicznym i podatkowym charakter zbliżony do „diet i innych należności” które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) oraz art. 21 ust. 13 updof jako kategorie zwolnione z podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 wolne od podatku dochodowego są:

16) diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

Natomiast w art. 21 ust. 13 updof wprowadzono dodatkowy warunek wskazujący, że „przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji
   
   

Zgodnie z intencją ustawodawcy diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych przepisach podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego o ile spełniają dodatkowe przesłanki wskazane w art. 21 ust. 13 updof:

• otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez świadczeniobiorcę (tj. osobę nie będąca pracownikiem);
• otrzymane świadczenia zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów podmiotu, który ekonomicznie ponosi koszty takiego zwrotu i czerpie z tego korzyści gospodarcze (w tym przypadku Zleceniodawców). W ocenie Spółki zwolnienie powyższe związane jest z faktem, że kwoty diet i innych należności związanych z pozostawaniem w podróży służbowej pracownika lub podróży osoby niebędącej pracownikiem mają charakter ryczałtowego pokrycia kosztów utrzymania się w podróży wykonanej na rzecz Zleceniodawców.
  
  

Nie ma ono zatem charakteru realnego przysporzenia majątkowego, lecz jest zryczałtowanym zwrotem wydatków poniesionych w związku z realizowaniem potrzeb gospodarczych świadczeniodawcy. W ocenie Spółki w omawianym stanie faktycznym wypełnione są wszelkie przesłanki do zakwalifikowania zwrotu kosztów pacjentom jako zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 21 ust. 16 lit b) updof ponieważ:

• omawiany zwrot kosztów jest kategorią „diety” lub „innej należności” o jakiej mowa w przedmiotowym przepisie;
• jest przekazywany osobie nie będącej pracownikiem Zleceniodawcy – tj. pacjentowi dobrowolnie uczestniczącemu w badaniu klinicznym realizowanym przez Zleceniodawcę;
• zwrot kosztów nie jest zaliczany przez pacjenta to jego kosztów uzyskania przychodów;
• omawiany zwrot jest związany z przychodem uzyskiwanym prze Zleceniodawcę - ponieważ zwrot kosztów jest jednym z czynników wpływających na skuteczną rekrutację pacjentów i przeprowadzenie badania - co przekłada się na przyszłe przychody Zleceniodawców bądź to z przyszłej sprzedaży leków (sponsor/firma farmaceutyczna) lub z tytułu realizacji usług (firma usługowa przeprowadzająca badania na zlecenie sponsora);
• zwrot dokonywany jest na zasadach i z uwzględnieniem wysokości limitów wskazanych w odrębnych przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju;
• realizowana przez Spółkę usługa wypłaty i rozliczenia zwrotu kosztów nie wpływa na określone w przepisach przesłanki do zastosowania zwolnienia, które uzależniają jego zastosowanie od charakteru relacji pomiędzy Zleceniodawcami finansującymi zwrot a pacjentami uczestniczącymi w badaniach.
  
  

Stanowisko Organów Skarbowych:

W ocenie Spółki stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w opiniach Organów Skarbowych wydawanych w bardzo podobnych sprawach. W szczególności podobne stanowisko zostało wyrażone przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z 15 czerwca 2012, wskazał: „Jednakże w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) z zastrzeżeniem art. 21 ust 13, ww. ustawy przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tj. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (pacjenta), oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę. Bowiem warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, jeśli koszty podróży osób rekrutowanych będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przez niego przychodu i osoba rekrutowana (pacjent) otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodu.”

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 czerwca 2008, ITPB2/415-302/08/PS „Zatem tutejszy organ przyjął, że z uwagi na spełnienie przesłanki zwolnienia zawartej w cytowanym wyżej art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać trzeba, że należności tych pacjentów, którzy nie zaliczyli otrzymanych świadczeń do kosztów uzyskania przychodów korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, lecz jedynie do wysokości limitów określonych w odrębnych ustawach lub rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) i poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych przez Szpital świadczeń - ponad limit określony w powołanych wyżej aktach prawnych - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 9 maja 2011 r. IPPB2/415-160/11-4/MG „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że środki finansowe otrzymywane przez lekarzy stanowią zwrot kosztów podróży, w wysokości wynikającej z poniesionych i prawidłowo udokumentowanych wydatków na noclegi, przejazdy oraz opłaty rejestracyjne za udział lekarzy w konferencji (jako inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb). Zatem środki finansowe wypłacano są w wysokości i na zasadach określonych przepisami Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie podróży poza granicami kraju. Wydatki przeznaczone na finansowanie udziału lekarzy w konferencjach i kongresach związane są bezpośrednio z działalnością statutową Wnioskodawcy (m.in. upowszechnianie wiedzy z zakresu kardiologii i kardiochirurgii), a zatem są ponoszone w celu realizacji celów statutowych, o których mowa w art. 21 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, środki finansowe otrzymywane przez lekarzy, realizujących zadania statutowe Wnioskodawcy zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b)”.

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 grudnia 2010 r. IPPB4/415-744/10-4/MP „Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców, oraz zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw. (...) Biorąc zatem pod uwagę stan faktyczny wniosku oraz treść art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki finansowe, wypłacane przez Wnioskodawcę na pokrycie diet i noclegów oraz opłat rejestracyjnych lekarzom realizującym zadania statutowe Fundacji, zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych, na mocy wyżej wskazanego przepisu.” Podobnie na ten temat wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 13 marca 2008 r., IBPB2/415-539/07/HK: „W odniesieniu do tej kategorii podatników pojęcia „podróż” nie należy bowiem utożsamiać z „podróżą służbową”.. pojęciem zdefiniowanym w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (...). Zatem przy braku w ustawie definicji „podróży”, należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw (tj. podmiotu, który następnie zwraca poniesione w tym celu koszty), jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.”

„Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, wykonującym czynności m.in. wynikające z umowy zlecenia, umowy o dzieło, innych umów, lecz jedynie do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach (...); świadczenia w wysokości wyższej niż wynikająca z limitów podlegają opodatkowaniu.”

Orzecznictwo Sądów Administracyjnych:

W ocenie Spółki analogiczne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie Sądów Administracyjnych dotyczących omawianego przepisu. W szczególności w wyroku WSA w Opolu z dnia 28 października 2009 r. I SA/Op 296/09 WSA stwierdził, że:

(...) W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki z art. 21 ust. 13 ww. ustawy, tj. wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

(...) Art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wprost wskazuje, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się zarówno do pracowników (lit. a) jak i do osób niebędących pracownikami (lit. b). Zatem dla obu wyszczególnionych grup zastosowanie mają rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2002 r.:

• w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz,
• w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.)
  
  

Nie ma żadnego znaczenia fakt, że w tytułach obu rozporządzeń wskazani są tylko pracownicy oraz, że z treści tych rozporządzeń nie wynika wprost wskazanie do ich stosowania wobec innych osób. Nie ma oddzielnych przepisów wykonawczych dotyczących pracownika w podróży służbowej i oddzielnych dotyczących podróży osoby niebędącej pracownikiem. Wobec czego limity określone w ww. rozporządzeniach należy stosować zarówno do pracowników w podróży służbowej jak i do innych osób w podróży niebędących pracownikami.

Podsumowanie stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w kontekście powyżej przedstawionej argumentacji w ocenie Spółki dokonywany przez nią zwrot kosztów pacjentom uczestniczącym w badaniach klinicznych do wysokości przewidzianych odrębnymi przepisami limitów będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 13, art. 21. ust 1. pkt 16 lit b) oraz art. 21 ust 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 2:

Zgodnie z art. 42a updof osoby prawne, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 updof (tzw. przychodów z innych źródeł), z wyjątkiem m.in. dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c updof, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (tzw. informację PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

W omawianej sytuacji w ocenie Spółki kwoty zwrotu nie przekraczające limitów wskazanych w odrębnych przepisach będą podlegały zwolnieniu (na mocy art. 21 ust. 13 art. 21. ust 1. pkt 16 lit b) oraz art. 21 ust. 13 updof) a w konsekwencji nie będą musiały być wykazane w informacji PIT-8C przewidzianej w art. 42a updof.

Spółka będzie musiała natomiast inaczej potraktować kwoty zwrotów przewyższające wskazane powyżej limity. Kwoty przewyższające limity nie będą bowiem w ocenie Spółki traktowane jako zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych i zgodnie z art. 42a updof będą musiały być wykazane przez Spółkę w sporządzonej przez nią, dla każdego pacjenta (podatnika) który otrzymał taki podwyższony zwrot, informacji PIT-8C.

Zgodnie z brzmieniem art. 42a updof obowiązek wykazania ww. kwot przewyższających limity w informacji PIT-8C będzie ciążył na Spółce jako „(...) osobie prawnej, która dokonuje wypłaty świadczeń”. Mimo, że Spółka nie finansuje w sensie ekonomicznym zwrotu, bo kwoty zwracane są ze środków powierzonych przez Zleceniodawców, to jako podmiot „dokonujący wypłaty” wspomnianych środków, Spółka będzie zobowiązana sporządzić informacje PIT-8C w stosunku do wypłaconych kwot przewyższających limity uprawniające do zwolnienia z pdof.

Podsumowanie stanowiska Spółki w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w ocenie Spółki kwoty zwrotów przewyższające limit, jako przychody z innych źródeł nie podlegające zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 42a updof będą musiały być wykazane przez Spółkę w sporządzonej przez nią, dla każdego pacjenta (podatnika) który otrzymał taki podwyższony zwrot, informacji PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie zaś do pkt 9 tegoż artykułu źródłem przychodów są również inne źródła.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty w związku z czym do tej kategorii zaliczyć należy również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.:

• w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz,
• w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).
  
  

Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cyt. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
   
   

Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest firmą świadczącą usługi pomocnicze związane z prowadzeniem projektów badań klinicznych w branży farmaceutycznej i biotechnologicznej polegające w szczególności na rozliczaniu zwrotów kosztów uczestnictwa pacjentów w badaniach klinicznych nad przyszłymi lekami prowadzonych na terenie Polski. Spółka świadczy opisane usługi na zlecenie firm farmaceutycznych - tzw. sponsorów oraz firm usługowych zajmujących się koordynowaniem i organizowaniem takich badań klinicznych na terenie Polski w imieniu wspomnianych sponsorów – Zleceniodawców.

Badania kliniczne służą sprawdzeniu czy testowana substancja może być w przyszłości dopuszczona do obrotu jako bezpieczny lek i jako takie podlegają ścisłym regulacjom prawnym.

W wymiarze ekonomicznym badania są najczęściej finansowane przez firmy farmaceutyczne (sponsorów). Badania często przeprowadzane są przez badaczy w wyspecjalizowanych szpitalach.

Spółka odpowiadając na zapotrzebowanie rynku oferuje usługi w zakresie administrowania procesem zwrotu kosztów uczestnictwa w badaniach pomiędzy pacjentami a Zleceniodawcami.

W celu realizacji usługi Spółka zawiera ze Zleceniodawcami pisemne umowy ramowe określające generalne zasady współpracy poparte szczegółowymi zleceniami precyzującymi zasady realizacji usługi dla poszczególnych projektów badań. Uregulowanie umowne określają m.in.: zakres niezbędnej pomocy dla Zleceniodawców, zasady rozliczania kosztów dla pacjentów, wymogi dokumentacyjne dla pacjentów ubiegających się o zwrot kosztów, harmonogram dokonywania zwrotów pacjentom i przekazywania przez Zleceniodawców powierzonych środków na konto Spółki oraz wynagrodzenie dla Spółki za realizowane usługi.

Umowy łączące Spółkę ze Zleceniodawcami zawierają odrębne: a) regulacje dotyczące zasad wynagradzania Spółki oraz b) zasady przekazywania Spółce środków powierzanych przez Zleceniodawców w celu dokonania zwrotu kosztów dla pacjentów. W przypadku zwrotu kosztów pacjentom umowa przewiduje, że odbywa się on wyłącznie ze środków powierzonych Spółce przez Zleceniodawców, zgodnie z harmonogramem ustalonym w umowie oraz szczegółowym zleceniu. Spółka zgłasza z wyprzedzeniem pisemnie zapotrzebowanie na określoną ilość środków finansowych. Środki te są następnie przelewane przez Zleceniodawcę i odpowiednio ewidencjonowane przez Spółkę jako środki jej powierzone ale pozostające własnością Zleceniodawcy.

Spółka nie finansuje zwrotu kosztów pacjentom z własnych środków.

Zgodnie z przewidzianym umową harmonogramem wypłat dokonywana jest weryfikacja przedstawionych przez pacjentów dowodów poniesienia kosztów tj. biletów/rachunków za przejazd, oświadczeń o ilości kilometrów przejechanych własnym samochodem oraz faktur/rachunków za hotele zgromadzonych przez badacza lub ośrodek prowadzący badanie. Dopiero po takiej weryfikacji środki pieniężne są przekazywane na rachunek bankowy pacjentów lub wypłacane im osobiście.

Zwrot dokonywany jest przez Spółkę z uwzględnieniem limitów wskazanych w odrębnych przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy oraz dodatkowymi instrukcjami uzgodnionymi z Zleceniodawcami dla każdego badania. W zależności od ustaleń ze Zleceniodawcami wysokość zwrotu: a) jest ustalana w wysokości nieprzekraczającej powyższych limitów lub b) może przekraczać ww. limity. Często zdarza się też, że Zleceniodawcy ustalają wysokość zwrotu kosztów dojazdu i noclegu na poziomie niższym niż wspomniane limity.

Zatem w świetle przywołanych uregulowań prawnych oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż sfinansowanie bądź zwrócenie przez Wnioskodawcę kosztów przejazdów i noclegów pacjentom uczestniczącym w badaniach klinicznych będzie stanowiło dla nich nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tj. do przychodów z innych źródeł.

Jednakże w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13, ww. ustawy przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tj. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (pacjenta), oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę. Bowiem warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, jeśli koszty podróży osób rekrutowanych będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przez niego przychodu i osoba rekrutowana (pacjent) otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podkreślić należy, iż ze zwolnienia korzystają świadczenia jedynie do wysokości limitów określonych w powołanych powyżej rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku gdy sfinansowane bądź zwrócone przez Wnioskodawcę koszty przejazdów i noclegów ww. osobom nie będą spełniały kryteriów wskazanych w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub będą przewyższały limit określony odrębnymi przepisami, - odpowiednio - cała kwota refundacji kosztów lub nadwyżka ponad ustalony limit będzie podlegała wykazaniu w informacji PIT-8C.

Zatem stwierdzić należy, iż dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot kosztów dojazdu i noclegu pacjentom na badania kliniczne do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. – przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - może korzystać z przedmiotowego zwolnienia, tym samym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do sporządzenia żadnych informacji podatkowych.

W sytuacji, kiedy dokonywane zwroty przekraczają limit określony w powołanych wyżej aktach prawnych, nadwyżka wypłacanych przez Wnioskodawcę świadczeń, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wtedy będzie miał zastosowanie przepis art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Reasumując:

• Dokonywany przez Spółkę zwrot kosztów pacjentom uczestniczącym w badaniach klinicznych do wysokości przewidzianych odrębnymi przepisami limitów będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
• W sytuacji gdy dokonywane zwroty przekraczają limity przewidziane odrębnymi przepisami, kwoty przewyższające ww. limity, jako przychody z innych źródeł nie podlegające zwolnieniu, będą podlegały wykazaniu przez Spółkę w informacji PIT-8C zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wielu tez wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.