POSTANOWIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony z dnia 2 grudnia 2005 r., uzupełnionego pismem z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza, że przedstawione we wniosku stanowisko jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Zapytanie Podatnika dotyczy sposobu rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu przychodów uzyskanych w zamian za wykonane roboty budowlane.

Według przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego Podatnik otrzymał na poczet przyszłego wynagrodzenia zaliczkę w walucie obcej za wykonane roboty budowlane. Fakturę zaliczkową w walucie obcej wystawił w dniu otrzymania zaliczki i wykazaną na niej kwotę przeliczał na złote polskie po średnim kursie NBP z tego dnia. Tę samą kwotę waluty Oddział wpłacił następnie na konto podwykonawcy tytułem zaliczki za roboty przez niego wykonane. Podwykonawca wystawił fakturę w walucie przeliczając na złote po średnim kursie NBP z dnia wpływu waluty na jego konto. Po zakończeniu robót budowlanych Podatnik wystawił fakturę końcowa w walucie obcej i przeliczył na złote według średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktury oraz otrzymał fakturę końcową od podwykonawcy.

Na tle takiego stanu faktycznego Wnioskodawca formułuje stanowisko, że dla celów podatkowych powinien ustalać różnice kursowe z dwu tytułów, tj. w związku z przekazaniem zaliczki na konto podwykonawcy ustala przychody lub koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych stosownie do art. 12 ust. 2a i art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej ustawą PDOP, zaś po wystawieniu faktury końcowej koryguje przychody uzyskane za roboty budowlane i poniesione w związku z nimi koszty o różnice kursowe na podstawie art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy PDOP.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego potwierdza stanowisko Podatnika.

Według art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy PDOP do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...)

Stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy PDOP przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. W myśl zaś ust. 3 tego przepisu (...) jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jednakże, na podstawie postanowień ust. 4 tego przepisu, koszty uzyskania przychodów sąpotrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy PDOP (...) koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Zaliczka na poczet wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych ani dla Oddziału, ani dla podwykonawcy. Niemniej jest ona elementem ostatecznego rozliczenia z kontrahentem, stąd też różnice kursowe, jakie wystąpiły między dniem otrzymania przedpłaty, a dniem uzyskania przychodu za wykonane usługi (dzień wystawienia faktury końcowej) wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podobny pogląd zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 21 sierpnia 1996 r., znak: PO 4/MS-722-1145/95, gdzie czytamy: "(...) Jakkolwiek przedpłaty (zaliczki) na poczet dostaw towarów i usług, które nastąpią w przyszłych okresach sprawozdawczych w momencie ich wpłaty (otrzymania) nie uznaje się za przychody (art. 12 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy); to jednak są te przedpłaty elementem ostatecznego rozliczenia uzyskanych przychodów. Biorąc powyższe pod uwagę, przychody wynikające z wystawionej w walucie obcej faktury za dostarczone kontrahentowi zagranicznemu towary i przeliczone według średniego kursu tej waluty, ogłaszanego przez NBP, z dnia wystawienia tej faktury obniża się (ewentualnie podwyższa się, gdyby kurs kupna waluty z dnia otrzymania przedpłaty był wyższy niż średni kurs z dnia wystawienia faktury):
1) gdy otrzymana przedpłata w walucie obcej w całości pokrywa należność wynikającą z faktury - do kwoty stanowiącej równowartość otrzymanej przedpłaty (zaliczki) w walucie obcej przeliczonej po kursie kupna z dnia otrzymania tej przedpłaty (zaliczki) zastosowanego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik, lub
2) gdy otrzymana przedpłata w walucie obcej w cząści pokrywa należność wynikającą z faktury -o kwotą stanowiącą różnicą między kwotą wynikającą z przeliczenia otrzymanej przedpłaty w walucie obcej z dnia wystawienia faktury (kurs średni NBP) i z dnia otrzymania przedpłaty (kurs kupna zastosowany przez bank dewizowy, z którego usług korzystał podatnik).

Według analogicznych zasad, czyli dopiero po wystawieniu faktur końcowych, Wnioskodawca powinien ustalać - opierając się na dyspozycji art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy PDOP - różnice kursowe wpływające na wysokość związanych z wykonaniem robót budowlanych kosztów uzyskania przychodów, tj. kosztów wynagrodzenia podwykonawcy. Wypłacenie zaliczki dla podwykonawcy nie uprawnia bowiem do zaliczenia jej wartości bezpośrednio w koszty podatkowe, ponieważ przychód, dla uzyskania którego zaliczka została poniesiona, miał być osiągnięty dopiero z zakończeniem robót i wystawieniem faktury końcowej (zasadę potrącalności kosztów w czasie i ich związania z konkretnym przychodem wyrażają art. 15 ust. 1 zd. 1 i 15 ust. 4 ustawy PDOP).

Inną natomiast sprawą jest, że jeżeli Podatnik dokonuje płatności za pomocą środków pieniężnych wyrażonych w walutach i zgromadzonych na rachunku walutowym, to prócz ww. różnic kursowych wpływających na przychody i koszty związane z realizacją umowy o roboty budowlane, powinien ustalać także koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków pieniężnych. Koszty te winny stanowić różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty (obciążenie rachunku Wnioskodawcy kwotą zaliczki na rzecz podwykonawcy) oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania (uznanie rachunku Wnioskodawcy kwotą zaliczki wpłaconej przez inwestora) ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik (art. 15 ust. 1a ustawy PDOP).
Warto w tym miejscu przytoczyć fragment pisma Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 maja 2004 r., sygn. II-2/423/108/JB/40/04, w którym wyjaśniono:
"(...) W przypadku posiadania przez podatnika rachunku walutowego mogą powstać dodatkowo przychody lub koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. (...) W przypadku spłaty zobowiązań z tytułu transakcji importowych środkami walutowymi zgromadzonymi przez Spółką na rachunku walutowym, oprócz różnic kursowych z tytułu pokrycia zobowiązań mogą wystąpić koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych, zdefiniowane w art. 15 ust. 1a ww. ustawy. Jeżeli kurs sprzedaży walut na dzień dokonania zapłaty zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, własnymi środkami zgromadzonymi na rachunku walutowym, jest wyższy od kursu kupna walut, z dnia otrzymania zapłaty należności np. za wyeksportowane towary, po którym otrzymane środki walutowe zostały wycenione albo kursu sprzedaży walut w przypadku wcześniejszego nabycia środków walutowych od banku, koszty podatkowe ulegają obniżeniu, natomiast przy odwrotnej relacji kursów, gdy kurs sprzedaży walut z dnia zapłaty zobowiązania jest niższy niż kurs kupna walut z dnia wpływu zapłaty albo kursu sprzedaży z dnia wcześniejszego nabycia walut od banku, koszty podatkowe ulegają zwiększeniu (...)".

Zatem prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że dokonując podatkowej wyceny całej operacji gospodarczej sprzedaży robót budowlanych powinien uwzględnić różnice kursowe z niejako dwu tytułów, a więc:
- przy wycenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z wykonania umowy o roboty budowlane ustalić wpływ różnic kursowych na te przychody i koszty stosownie do art. 12 ust. 3 i 15 ust. 1 ustawy PDOP oraz
- ustalić koszty podatkowe z tytułu różnic kursowych od zapłaty zobowiązań względem podwykonawcy środkami walutowymi zgromadzonymi na rachunku bankowym w myśl art. 15 ust. 1a ustawy PDOP.

W świetle powyższych ustaleń Naczelnik tutejszego Urzędu orzeka jak w sentencji postanowienia.
Powyższa interpretacja:
- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących,
- nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.
W dniu wydania postanowienia nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, ani postępowanie przed sądem administracyjnym w zakresie wniosku.
Pouczenie:
Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, za pośrednictwem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego - w terminie 7 dni od dnia doręczenia mniejszego postanowienia.