P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Banku z dnia 08.08.2006r. (wpływ do tut. Urzędu 09.08.2006r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj.:1. Czy znajdą zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do odsetek płaconych na podstawie umowy o zarządzanie płynnością finansową przez uczestników rozliczeń, na których rachunku wystąpiło w danym miesiącu saldo ujemne, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Bank oferuje swoim klientom będącym zarówno rezydentami, jak i nierezydentami w rozumieniu przepisów ustawy prawo dewizowe, usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Umowa o zarządzanie płynnością finansową jest umową nienazwaną typu cash-pooling, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego. Zasadniczym elementem przedmiotowej umowy jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek, aby kwota odsetek płaconych bankowi z tytułu istniejącego zadłużenia była jak najmniejsza, a jednocześnie, aby dochody uzyskiwane przez spółki z nadwyżek finansowych były wyższe od standardowego oprocentowania depozytów bankowych. Celem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest więc wykorzystanie istniejących na rynku bankowym różnic w oprocentowaniu depozytów oraz pożyczek.Na koniec każdego dnia roboczego Bank przenosi wszystkie salda dodatnie na rachunek posiadacza rachunku umocowanego przez wszystkich pozostałych posiadaczy rachunków do dysponowania tymi środkami pieniężnymi (Agent). Dla podmiotu będącego Agentem Bank prowadzi specjalny rachunek będący rachunkiem konsolidacyjnym dla całego systemu zarządzania płynnością finansową. W następnej kolejności, tj. po przeniesieniu przez Bank sald dodatnich posiadaczy rachunków na rachunek Agenta, Agent składa Bankowi dyspozycję przelania określonej kwoty środków pieniężnych niezbędnych do uregulowania sald ujemnych posiadaczy rachunków uczestniczących w prowadzonym przez Bank systemie zarządzania płynnością finansową. W zależności od wysokości przelewanych środków pieniężnych, Bank, realizując tę dyspozycję, dokonuje "wyzerowania" ujemnych sald posiadaczy rachunków lub zmniejsza je proporcjonalnie (w zależności od dostępnych środków lub linii kredytowej na rachunku konsolidacyjnym Agenta). W celu każdorazowego "zerowania" sald ujemnych posiadaczy rachunków Bank może zapewnić Agentowi linię kredytową. Wszelkie operacje na rachunku konsolidacyjnym Agenta są dokonywane jedynie do kwoty przyznanego kredytu w rachunku konsolidacyjnym Agenta. Saldo pozostałe na rachunku konsolidacyjnym Agenta po dokonaniu przelewu środków pieniężnych na pokrycie sald ujemnych posiadaczy rachunków będzie stanowić podstawę do wyliczenia odsetek należnych Agentowi od Banku - w przypadku wystąpienia dodatniego salda na rachunku konsolidacyjnym Agenta lub należnych Bankowi od Agenta w przypadku wykazania na rachunku konsolidacyjnym Agenta ujemnego salda - oraz alokowanych następnie do pozostałych uczestników systemu zarządzania płynnością finansową. Na początku następnego dnia roboczego Bank dokonuje odwrócenia wszystkich opisanych powyżej czynności. Bank automatycznie przenosi środki pieniężne wykorzystane do "zerowania" sald ujemnych posiadaczy rachunków na rachunek konsolidacyjny Agenta i w dalszej kolejności na rachunki bankowe, które w poprzednim dniu roboczym wykazały salda dodatnie. Ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca, Bank uzna bądź obciąży rachunek Agenta odsetkami od posiadanego przez Agenta na rachunku salda dodatniego lub ujemnego według określonej umownie stawki za każdy dzień danego miesiąca, w którym saldo rachunku było dodatnie/ujemne. W dalszej kolejności odsetki te będą podlegać alokacji pomiędzy wszystkich posiadaczy rachunków, w zależności od wysokości sald dodatnich/ujemnych występujących każdego dnia na ich rachunkach. Usługa zarządzania płynnością finansową oferowana przez Bank występuje w dwóch wariantach. Wariant dwustronny zakłada automatyczne odwracanie przez Bank w następnym dniu roboczym wszystkich opisanych powyżej czynności, dokonywanych w poprzednim dniu roboczym na podstawie umowy o zarządzanie płynnością finansową, na każdorazowe żądanie Agenta, nie rzadziej jednak niż z częstotliwością określoną w umowie (przykładowo raz w miesiącu). W opinii Banku przepisy ustawy o pdop odnośnie niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania do przedmiotowej umowy o zarządzanie płynnością finansową. Zdaniem Banku podmioty uczestniczące w umowie zarządzania płynnością finansową nie zawierają ze sobą pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o pdop. W konsekwencji do opisanego stanu faktycznego nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o pdop, wskazujące na ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek w związku z udzieleniem pożyczki przez udziałowca. Wszystkie płatności w ramach umowy o zarządzanie płynnością finansową dokonywane przez uczestników systemu następują za pośrednictwem Banku i z wykorzystaniem finansowego wsparcia Banku, w konsekwencji jedynie Bank jest w stanie wskazać, iż transfer środków pieniężnych w obrębie grupy rachunków jest konieczny oraz określić wysokość transferowanych środków pieniężnych, konieczną do zoptymalizowania wysokości płaconych przez grupę kapitałową odsetek. Bank jest stroną każdej transakcji realizowanej w ramach umowy o zarządzanie płynnością finansową i to Bank dokonuje rozdysponowania środków pieniężnych w obrębie całej struktury pomiędzy poszczególnych uczestników systemu zarządzania płynnością finansową w sytuacjach zaistnienia nadwyżek lub niedoborów na rachunkach poszczególnych uczestników systemu. W konsekwencji przed dokonaniem każdorazowego transferu środków pieniężnych przez Bank nie jest wymagana zgoda posiadacza rachunku z dodatnim saldem na przelanie ściśle określonej ilości środków pieniężnych na rachunek Agenta. Pozostając w systemie, żaden z uczestników systemu nie może przeciwstawić się wykorzystywaniu przez Bank środków pieniężnych w celu minimalizowania obciążeń całej grupy kapitałowej. W konsekwencji, w opinii Banku, w ramach oferowanej usługi zarządzania płynnością finansową nie można w ogóle mówić o pożyczkach (kredytach) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza). Jedynym podmiotem dokonującym płatności odsetek z tytułu pożyczek, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o pdop jest Bank, który jest podmiotem niezwiązanym z uczestnikami systemu zarządzania płynnością finansową i w konsekwencji udzielone przez niego w rachunku bieżącym "pożyczki" nie podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji. Zdaniem Banku przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie także z uwagi na niemożliwość zrealizowania wskazanej w tych przepisach przesłanki dotyczącej przekroczenia zadłużenia podmiotu dokonującego płatności odsetkowych, na dzień zapłaty, wobec podmiotów powiązanych, wysokości trzykrotności kapitału zakładowego. W momencie rozliczenia przez Bank płatności odsetkowych na koniec każdego miesiąca brak jest zadłużenia, od którego powinny być kalkulowane odsetki. Okoliczność ta przemawia, w opinii Banku, za stwierdzeniem, iż intencją ustawodawcy nie było objęcie rozliczeń typu cash-pooling przepisami o niedostatecznej kapitalizacji. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Bank powołuje się we wniosku na interpretacje przepisów podatkowych wydanych przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 15.04.2005r. Nr 1471/DPD1/423/I/05/AS, oraz 1471/DPD1/423/II/05/AS a także pisma Ministra Finansów nr PB4/AK-802-3156/350/99 i PB7-033/RFN/11/2000.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja jest prawidłowa. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy)posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek;odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji),a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. W świetle powyższego nie są kosztami uzyskania przychodów odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej spółce:
a) przez udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
b) przez kilku udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
c)przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach - spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą - ta sama osoba (udziałowiec) posiada co najmniej po 25% udziałów, w części, w jakiej pożyczka (kredyt) w dniu zapłaty odsetek przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.
Przez pożyczkę, o której mowa w w/w przepisach, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Tym samym, aby odsetki podlegały ograniczeniom, określonym w powołanych przepisach, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:pożyczka, która jest podstawą zapłaty odsetek, musi być udzielana przez podmiot powiązany w rozumieniu tych przepisów,transakcja będąca podstawą do dokonywania wypłaty odsetek, musi odpowiadać definicji pożyczki zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o pdop,wartość zadłużenia musi w dniu zapłaty odsetek przekraczać trzykrotność wartości kapitału zakładowego. W przedstawionym stanie faktycznym we wszystkich transakcjach realizowanych na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej stroną jest Bank i to Bank uzyskuje odsetki od uczestników systemu zarządzania płynnością finansową w przypadku wystąpienia salda ujemnego lub wypłaca tym uczestnikom odsetki, jeżeli saldo rachunku będzie dodatnie. Zatem wystąpienie na rachunkach bankowych w ramach zawartej umowy sald ujemnych stanowi udzielenie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże ponieważ udzielający tej pożyczki w postaci debetu na rachunkach podmiotów biorących udział w systemie zarządzania płynnością finansową, nie jest podmiotem powiązanym z uczestnikami tego systemu, tj. nie należy do kategorii podmiotów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do odsetek płaconych na rzecz banku przez uczestników systemu zarządzania płynnością finansową z tytułu ujemnego salda na rachunku bankowym przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.
Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.
Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.