P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 28.03.2007 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 28.03.2007.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2007 r. planowane jest przeprowadzenie transakcji wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W skład przedmiotowego przedsiębiorstwa wchodzą między innymi środki trwałe, należności związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, umowy z kontrahentami, księgi handlowe. Ponadto Spółka przejmie również wszystkie zobowiązania związane z działalnością wnoszonego do niej przedsiębiorstwa. W zamian za otrzymany wkład niepieniężny Spółka dokona podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji nowych udziałów na rzecz podmiotu wnoszącego przedmiotowy wkład niepieniężny.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie stanowiska, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT nie ma zastosowania w odniesieniu do transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

Według Spółki, na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) do ustawy o CIT wprowadzony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), którego literalna wykładnia, w szczególności stwierdzenie: „nabytych w formie wkładu niepieniężnego”, wskazuje jednoznacznie, że jego zakres zastosowania obejmuje przypadek, w którym wkład niepieniężny wniesiony do spółki ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W opinii Spółki, nie odnosi się on w żaden sposób do sytuacji, gdy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne są tylko jednym z elementów wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego kompleksu składników majątkowych, jakim jest przedsiębiorstwo, a w rezultacie, w świetle wykładni literalnej zakres zastosowania analizowanego przepisu nie obejmuje takiej transakcji. Zdaniem Spółki, odmienna interpretacja tego przepisu wymagałby zastosowania wykładni rozszerzającej, co nie jest dopuszczalne, gdyż znajduje się on w art. 16 ustawy o CIT. Artykuł ten bowiem zawiera katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (czyli wyjątków od zasady uznawania ponoszonych kosztów za koszty podatkowe) i w konsekwencji powinien być interpretowany wąsko.

Według Spółki, za wskazaną powyżej interpretacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) przemawia także wykładnia systemowa ustawy o CIT, a mianowicie ustawodawca odrębnie uregulował przypadek, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo oraz sytuację, gdy są nim środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne niestanowiące przedsiębiorstwa. Jak twierdzi Spółka, do pierwszej z wymienionych sytuacji odnoszą się między innymi przepisy art. 16g ust. 2 (regulujący kwestię ustalania wartości firmy) oraz art. 16g ust. 10 i ust. 10a ustawy o CIT (określające zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa). Z kolei, zdaniem Spółki, wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niestanowiących przedsiębiorstwa dotyczy między innymi art. 16g ust. 1 pkt 4, określający zasady ustalania wartości początkowej nabytych w ten sposób środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Według Spółki, mając na uwadze konstrukcję cytowanych wyżej przepisów dotyczących wkładów niepieniężnych, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał rozszerzyć zakres zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) na wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, uczyniłby to wprost, a w związku z faktem, że tego nie zrobił, stosując wnioskowanie a contrario należy uznać, że takiej sytuacji przepis ten nie obejmuje.

Jak twierdzi Spółka, prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska potwierdza również wykładnia celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), gdyż z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy wprowadzającej przedmiotowy przepis (Druk nr 411 z dnia 17.04.2002 r.) nie wynika, że miałby on dotyczyć wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa. Według Spółki, projektodawca stwierdził natomiast, że w wyniku wprowadzenia proponowanych zmian nastąpi „uporządkowanie funkcjonujących rozwiązań podatkowych oraz uściślenie istniejących przepisów”. Zdaniem Spółki, podkreśla się w związku z tym, że wprowadzenie powyższego przepisu miało jedynie charakter porządkujący i było związane z jednoczesną zmianą wskazanego powyżej art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, dotyczącego ustalenia wartości początkowej będących przedmiotem wkładu niepieniężnego środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niestanowiących przedsiębiorstwa. Według Spółki, przed nowelizacją przepis ten ograniczał dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wystąpienia tzw. agio, tj. sytuacji, gdy wartość wnoszonych do spółki środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niestanowiących przedsiębiorstwa jest wyższa niż wartość nominalna wyemitowanych w zamian udziałów / akcji. Jak twierdzi Spółka w związku z tym, że z brzmienia przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT po jego zmianie od 01.01.2003 r. wyłączono ograniczenie dotyczące nominalnej wartości objętych udziałów i akcji, spowodowało to konieczność jednoczesnego dodania do ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), gdyż w przeciwnym przypadku doszłoby do likwidacji ograniczeń w zakresie amortyzacji podatkowej w sytuacji wystąpienia agio emisyjnego związanego z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niestanowiących przedsiębiorstwa.

W opinii Spółki, z powyższej analizy jednoznacznie wynika, że zastosowanie zarówno wykładni literalnej, systemowej jak i celowościowej jednoznacznie wskazuje, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) nie obejmuje swoim zakresem zastosowania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Na poparcie powyższej tezy Spółka powołuje postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 24.10.2006 r. (Sygn. US40/RDP/4211/AB/91/2006), z dnia 27.10.2006 r. (Sygn. US40/RDP/4211/ZM/93/2006) oraz z dnia 06.11.2006 r. (Sygn. US40/RDP/4211/AB/96/2006), postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni z dnia 16.12.2005 r. (Sygn. RP/423-3/05), postanowienie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego z dnia 02.12.2005 r. (Sygn. LUS/I-3/423/P/6/05/EM) oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 03.03.2005 r. (Sygn. BI/005/0709/04).

Według Spółki, także w doktrynie prawa podatkowego dominuje pogląd, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ma zastosowanie wyłącznie do wkładów niepieniężnych w postaci innej aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Reasumując, zdaniem Spółki, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT nie ma zastosowania w odniesieniu do transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe, informuje co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) w/w ustawy wynika, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w 2007 r. planowane jest przeprowadzenie transakcji wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, w którego skład wchodzą między innymi środki trwałe, należności związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, umowy z kontrahentami i księgi handlowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie mowa jest o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55 1 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym nie wynika, iż nie dotyczy on odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w formie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, jednak w związku z tym, iż art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, a więc jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 w/w ustawy, nie można jego przepisów interpretować rozszerzająco.

Tak więc skoro w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy jest mowa o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, to należy stwierdzić, iż przepis ten nie ma zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, gdyż bezpośrednio z treści powyższego przepisu tak nie wynika, a dotyczy on wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki w powyższym zakresie zawarte we wniosku, według którego art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w odniesieniu do transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia jak na wstępie.

Zawarta w niniejszym postanowieniu interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez Podatnika we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia (lub) w dniu zaistnienia przedstawionego zdarzenia.

W związku z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, jednakże jest wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do momentu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.