INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu 10 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsetek karnych od zaległości przy usłudze faktoringu niewłaściwego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsetek karnych od zaległości przy usłudze faktoringu niewłaściwego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 5 lutego 2009 r., Spółka z o.o. wystawia faktury VAT z tytułu faktoringu niewłaściwego za wykonane czynności: kwota prowizji, odsetki dyskontowe, odsetki umowne i karne. Spółka zgodnie z interpretacją, wystawiając faktury VAT, stosowała do ww. podstawową stawkę VAT w wysokości 22%. W umowie pomiędzy Spółką a kontrahentem występuje artykuł dotyczący sposobu naliczania i pobierania odsetek oraz paragraf mówiący o odsetkach podwyższonych od należności przeterminowanych, nazywanych potocznie odsetkami karnymi.

Spółka stoi na stanowisku, iż przychód, na który składa się wartość nominalna wierzytelności nabytych oraz ewentualne rzeczywiście otrzymane odsetki karne, naliczone dłużnikowi za zwłokę w spłacie należności, mają również być opodatkowane stawką podstawową. Odsetki karne można uznać za usługę pomocniczą, jeśli nie stanowi dla klienta ceny samej w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej i dlatego całe świadczenie powinno być traktowane jednolicie, opodatkowaniu podlegają wszelkie opłaty otrzymane w związku z umową. Skoro umowa faktoringu opodatkowana jest stawką podstawową, to elementy dodatkowe powinny stanowić jej istotną, choć niekoniecznie przeważającą część.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki karne naliczane i fakturowane przez Spółkę od należności przeterminowanych, opodatkowane zgodnie z wcześniejszą interpretacją stawką podstawową VAT, są dobrze rozliczane...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wykładnią faktoring niewłaściwy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, podstawę należy określić według ogólnej zasady określonej w art. 29 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowanie prowizji oraz wszelkich innych elementów składających się na wynagrodzenie. Spółka stoi na stanowisku, iż obsługa umowy faktoringu, za którą pobierana jest przedmiotowa opłata, na którą składają się następujące czynności: prowizja, odsetki dyskontowe, odsetki umowne oraz odsetki podwyższone zwane potocznie karnymi, są integralnie związane z umową faktoringu, dlatego również podlegają opodatkowaniu stawką podstawową.

Zdaniem Spółki nie dopuszczalne jest rozdzielanie danej umowy na dwie części, z których jedna - odsetki karne, opodatkowane byłyby stawką zwolnioną, a druga część - prowizja, odsetki dyskontowe, odsetki umowne, stawką podstawową, tj. 22%. Umowa faktoringu ma ze swej strony charakter mieszany, będący kombinacją cesji wierzytelności i świadczeń dodatkowych. Umowa faktoringu jest jedną usługą i nie powinna być sztucznie dzielona.

W związku z tym Spółka uważa, iż całość umowy jest opodatkowana stawką podstawową i dlatego stosuje tę zasadę przy fakturowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub do podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Otrzymane wynagrodzenie powinno być konsekwencją wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przez sprzedaż, stosownie do art. 2 ust. 22 ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi faktoringu niewłaściwego stosując stawkę podatku VAT w wysokości 22% (zgodną z interpretacją indywidualną z dnia 5 lutego 2009 r., znak ILPP1/443-1063/08-5/MK). Spółka wystawia faktury VAT z tytułu faktoringu niewłaściwego za wykonane czynności: kwota prowizji, odsetki dyskontowe, odsetki umowne i karne. W umowie pomiędzy Spółką a kontrahentem występuje artykuł dotyczący sposobu naliczania i pobierania odsetek oraz paragraf mówiący o odsetkach podwyższonych od należności przeterminowanych, nazywanych potocznie odsetkami karnymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stawki podatku dla odsetek karnych naliczanych i fakturowanych przez Spółkę od należności przeterminowanych.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania.

Z powyższego wynika, iż główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności.

Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu.

Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności – usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.:

• przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników,
• windykację należności,
• finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek,
• monitorowanie dłużników,
• wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności,
• sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników,
• okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników,
• kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.
  
  

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności.

Wskazane powyżej przykładowo czynności nie stanowią usług odrębnych od usługi faktoringu, bowiem stanowią one integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się już Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu C-349/96 ETS stwierdził, że „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Ponadto w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Podobnie ETS wypowiedział się w orzeczeniu C-41/04, w którym stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Mając powyższe na uwadze oraz biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, że Wnioskodawca w ramach świadczonej usługi faktoringu świadczy dodatkowe pomocnicze usługi w ramach świadczenia złożonego należy przyjąć, że w aspekcie gospodarczym przedmiotowa transakcja nie powinna być sztucznie rozdzielana. Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa faktoringu stanowi świadczenie jednolite obejmujące kilka czynności dokonanych na rzecz klienta (faktoranta), które są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W ramach świadczonej usługi faktoringu niepełnego Wnioskodawca pobiera: prowizję, odsetki dyskontowe, odsetki umowne i karne. Powyższe stanowi wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za świadczoną złożoną usługę faktoringu. Płatność tego wynagrodzenia to świadczenie wzajemne za wykonaną usługę faktoringu. Pomiędzy działalnością faktora i otrzymanego świadczenia wzajemnego jako wynagrodzenia zachodzi bezpośredni związek. Otrzymane ww. kwoty składające się na wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowią kwotę należną, która z kolei stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W myśl powołanego wyżej przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, kwota należna z tytułu sprzedaży obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z tym, w przypadku usług faktoringu za świadczenie należne faktorowi, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, należy uznać zarówno kwotę odsetek dyskontowych i umownych, jak również kwotę otrzymanego wynagrodzenia prowizyjnego pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zapłata odsetek karnych natomiast stanowi swoistą konsekwencję zachowania się kontrahenta niezgodnego z zawartą umową, czyli w przedmiotowym stanie faktycznym nieterminowych płatności przez faktoranta. Odsetki karne nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów, bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią obrót w rozumieniu wyżej cytowanego art. 29 ustawy. Fakt, iż w umowie zawarte zostały stosowne klauzule dotyczące kar umownych lub odsetek za opóźnienia, nie oznacza obligatoryjnego podwyższenia wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi, są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru, ani też świadczenie usługi.

Odsetki karne za opóźnienia w płatnościach przez faktoranta nie stanowią więc wypłaty wynagrodzenia za świadczenie usług faktoringu wykonanych przez Wnioskodawcę, mają one bowiem charakter sankcyjny i jako takie nie mieszczą się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy i nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zapłata odsetek karnych nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania w świadczonej usłudze faktoringu.

Reasumując, odsetki karne naliczane i fakturowane przez Spółkę od należności przeterminowanych, nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.