INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 6/11 (data wpływu prawomocnego orzeczenia: 28 czerwca 2012 r.) oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 990/11 (data wpływu: 19 czerwca 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2008 r. (data wpływu: 23 czerwca 2008 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 18 września 2008 r., doręczone w dniu 24 września 2008 r., pismem z dnia 25 września 2008 r., nadanym w dniu 25 września 2008 r. (data wpływu 29 września 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz stosowania 0% stawki podatku w przypadku wysyłki prasy do nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i wysyłanej do odbiorcy na terenie UE - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz stosowania 0% stawki podatku w przypadku wysyłki prasy do nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i wysyłanej do odbiorcy na terenie UE.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. Organu nr IPPP1-443-1199/08-2/BS z dnia 18 września 2008 r. (doręczone 24 września 2008 r.) pismem z dnia 25 września 2008 r., nadanym w dniu 25 września 2008 r. (data wpływu 29 września 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X S.A. (zwana dalej: X lub Spółką), wysyła, zarówno w formie prenumeraty, jak i w sprzedaży zwykłej, prasę do nabywców na całym świecie. W przypadku wysyłki prasy do kontrahentów na terytorium Wspólnoty, Spółka w większości przypadków nie posiada wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Taka sytuacja ma miejsce przede wszystkim w przypadku wysyłki prasy w ramach prenumeraty, w której spedytorem, przewoźnikiem jest Poczta Polska. Jedynym potwierdzeniem wysyłki prasy jest w takim przypadku pieczątka Poczty Polskiej w książce nadawczej, potwierdzająca przyjęcie prasy do wysyłki. Z tego względu, że opis w książce nadawczej ma charakter ogólny, zbiorczy i wskazuje wyłącznie jaki jest ciężar przyjmowanej przesyłki, Spółka dołącza dla Poczty szczegółową specyfikację, w której podane są takie informacje jak:

• Raporty dla Poczty Polskiej - ewidencja wagi, wartości, ilości opakowań wysyłanej prasy w zależności od sposobu dostawy (poczta Ekonomiczna i Priorytetowa), oraz strefy – na dany dzień wysyłki. Jest to raport ogólny.
• Raporty dla X S.A., gdzie jest specyfikacja dostawy dla odbiorcy indywidualnego, zawierająca informacje o jego numerze identyfikacyjnym w systemie informatycznym, oraz szczegółowe informacje o wysłanych numerach wydawniczych w danym dniu. Raport ten jest dokumentem wewnętrznym, który odzwierciedla po podsumowaniu dane zawarte w raporcie ogólnym. Nie jest potwierdzany przez Pocztę Polską.
  
  

Niezależnie od sposobu dostawy przez Pocztę Polską (poczta ekonomiczna - transport drogą lądową lub morską, poczta priorytetowa - transport lotniczy), Spółka posiada dokumenty przewozowe otrzymane od powyższego spedytora w opisanej powyżej formie. Ponadto Spółka posiada dodatkowe dowody dokumentujące dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowej, które potwierdzają zasadność zastosowania stawki VAT 0%, tj.: potwierdzenie zapłaty przez kontrahenta, zamówienia oraz umowy handlowe (w tym także korespondencję).

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 września 2008 r. (data wpływu 29 września 2008 r.) Spółka uzupełniła przedstawiony stan faktyczny. W piśmie tym zawarto informacje, iż Spółka nie posiada dokumentów przewozowych, otrzymanych od Poczty Polskiej, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Potwierdzeniem wysyłki jest w takim przypadku pieczątka Poczty Polskiej w książce nadawczej potwierdzająca przyjęcie prasy do wysyłki. Dodatkowo sporządzany jest Raport ogólny dla Poczty Polskiej, w którym wyszczególniona jest waga, wartość, ilość opakowań wysyłanej prasy w zależności od sposobu dostawy (poczta Ekonomiczna i Priorytetowa), oraz strefy - na dany dzień wysyłki. Ponadto sporządzany jest raport wewnętrzny dla X S.A., w którym zawarta jest specyfikacja dostawy dla odbiorcy indywidualnego, zawierająca informacje o jego numerze identyfikacyjnym w systemie informatycznym, oraz szczegółowe informacje o wysłanych numerach wydawniczych w danym dniu. Suma z raportu wewnętrznego zgodna jest z danymi zawartymi w raporcie ogólnym.

Spółka posiada kopię faktury, na której wyspecyfikowane są poszczególne sztuki ładunku.

Spółka posiada dodatkowe dowody dokumentujące dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowej, które potwierdzają zasadność zastosowania stawki 0%, tj. potwierdzenie zapłaty przez kontrahenta, zamówienia oraz umowy handlowe (w tym także korespondencję).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka w przypadku wysyłki prasy do nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych i wysyłanej do odbiorcy na terenie UE, uprawniona jest do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz do stosowania 0% stawki VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej ustawa o VAT) transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) podlega, co do zasady, opodatkowaniu według 0% stawki podatku. Skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania uzależnione jest jednak od spełnienia warunków wymienionych w przepisie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, do których należy:

1. dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i który podał ten numer na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2. posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
   
   

Dowody potwierdzające wywóz towarów wymienione zostały w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, i są nimi:

• dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
• kopia faktury dostawy,
• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.
  
  

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy podatnik nie posiada jednego z wyżej wymienionych dokumentów, ale posiada inne wiarygodne dokumenty potwierdzające faktyczne dostarczenie towarów do nabywcy, dokumenty te łącznie uprawniają do zastosowania 0% VAT.

Przykładową listę, które mogą pełnić rolę dowodów uprawniających do stawki 0% VAT ustawodawca zawarł w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Zgodnie z omawianym przepisem dowodami pomocniczymi mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

• korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
• dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
• dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
• dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
  
  

Ustawa o VAT nie precyzuje formy dokumentów, które mają potwierdzać dostawę towarów do kontrahenta unijnego, za wyjątkiem faktury dostawy, w stosunku do której ustawodawca wskazał, że ma mieć ona formę kopii. Niewątpliwie jednak wszystkie dokumenty z założenia mają mieć rangę dowodów. Muszą więc w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktyczną przez nie dowodzoną. Zdaniem Spółki dla rozliczenia sprzedaży towarów jako WDT ze stawką 0% VAT najważniejsze jest zgromadzenie dokumentów potwierdzających, że zostały spełnione przesłanki z art. 13 ustawy o VAT, czyli że w wyniku tej sprzedaży doszło do wywozu towarów z terytorium kraju do innego państwa UE oraz że nabywca wysyłanych towarów jest podatnikiem VAT UE. Stosowanie stawki 0% z tytułu WDT nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca, wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być zaś rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Należy zatem uznać, że Spółka nie musi posiadać wszystkich omawianych dowodów. Ważne jest jedynie to, aby dokumenty, które posiada zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, zdaniem Spółki dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają „łącznie” potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis. Ponieważ dokumenty mają „łącznie” potwierdzać określony fakt, X nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3. Wystarczy, że dwa z nich potwierdzają jednoznacznie dostarczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego (a niekiedy nawet jeden - np. faktura zawierająca specyfikację towarów i będąca jednocześnie dokumentem potwierdzającym przewóz towaru).

Ponadto, zdaniem Spółki istotne znaczenie ma treść wymienionych dokumentów, a nie ich liczba. Jeżeli z dokumentów tych będzie wynikała tożsamość towarów, ich ilość, wartość, oraz dane nabywcy tych towarów, a takie informacje znajdują się w dokumentacji Spółki, wówczas warunek do zastosowania preferencyjnej stawki podatku będzie spełniony.

Zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji z dnia 9 października 2006 r. (znak 1437/ZI/443/352/DJW/06) Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Targówek stwierdził, że „Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje formy dokumentów, które mają potwierdzać dostawę towarów kontrahenta unijnego. Niewątpliwie jednak mają mieć rangę dowodów, których treść (nie forma) potwierdza fakt dokonania dostawy. Muszą więc w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktyczną, której dowodzą”.

Z kolei Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z 9 października 2006 r. (znak PUS.II/443/79/2006/RR) wskazał, że „możliwe jest zastąpienie dokumentów z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT innymi dokumentami”, jeżeli „będą zawierać informacje znajdujące się na dokumencie przewozowym CMR i jednoznacznie potwierdzać otrzymanie towaru przez nabywcę”.

Należy przy tym zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdzają również polskie sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Ke 114/08) stwierdził, że „w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że braki formalne wskazanych dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, powinna oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0% (…). W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 42 ust. 11 ustawy VAT). W szczególności może to być korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar”.

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1210/07) wskazał, że „zdaniem sądu, jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 VATU, w celu skorzystania ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów”.

Należy podkreślić, że teza WSA jest zbieżna z orzeczeniem ETS dotyczącym kwestii dokumentowania dostaw towarów do krajów UE. W wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie Albert Collee (C-146/05) sąd stwierdził, że żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy bezpośrednio dowodów, które podatnicy muszą przedstawiać w celu skorzystania ze stawki 0% VAT. Dyrektywa stanowi, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku WDT. Skoro fakt dokonania WDT jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie z VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Powołany powyżej wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnosi się do poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy VAT, ale zachowuje w pełni aktualność pod reżimem dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347 poz. 1 ze zm.).

Dodatkowo należy wskazać, że również doktryna prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie wyraża pogląd zbieżny ze stanowiskiem Spółki.

W komentarzu „Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2008” pod redakcją Jerzego Martini autor stwierdził: „zdaniem autorów, powyższe przepisy należałoby uznać za zgodne z przepisami wspólnotowymi, w tym również zasadą skuteczności i proporcjonalności pod warunkiem jednak, iż przepisy te interpretowane byłyby zgodnie z przepisami wspólnotowymi. W świetle regulacji wspólnotowych nie byłaby dopuszczalna interpretacja, zgodnie z którą podatnik nie może zastosować zwolnienia w sytuacji gdy nie jest w stanie zgromadzić jednego z dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT (np. dokumentu przewozowego) pomimo, że dana transakcja obiektywnie stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową. Jeżeli bowiem podatnik jest w stanie za pomocą dokumentów określonych w art. 42 ust. 11 wykazać, iż towar został dostarczony do kontrahenta z innego państwa UE, wówczas prawo do zastosowania stawki 0% nie może być kwestionowane”.

Również w publikacji „Ustawa o VAT Komentarz - stan prawny na dzień 1 września 2005” pod redakcją Jerzego Martini napisano: „Słowo „łącznie” nie może być na gruncie interpretacji gramatycznej rozumiane jako powód do gromadzenia wszystkich trzech dokumentów, lecz jedynie powinno wskazywać, iż pomiędzy zgromadzonymi dokumentami nie może istnieć sprzeczność. (…) w takiej sytuacji polski dostawca nie ma wielokrotnie żadnej możliwości zdobycia dokumentu transportowego. Czy zatem nie ma on prawa stosować stawki 0% VAT - udzielenie twierdzącej odpowiedzi na to pytanie naruszałoby elementarną zasadę prawa Unii Europejskiej jaką jest zasada proporcjonalności (współmierności). Dlatego też, w takich sytuacjach, jeżeli oprócz faktury i specyfikacji podatnik zgromadził również np. potwierdzenie odbioru towaru za granicą przez kontrahenta zagranicznego nie powinno być podstaw do odmawiania prawa do stawki 0% VAT”. W tej samej publikacji autor napisał „W takim przypadku konieczne jest gromadzenie dodatkowej dokumentacji, na przykład tej wskazanej w treści ust. 11 omawianego artykułu. Zdaniem autorów przesłanką do gromadzenia tych dokumentów jest również brak któregoś z dokumentów wskazanych w ust. 3, 4 lub 5. Na przykład zadaniem autorów, brak dokumentu CMR, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 nie przekreśla w żaden sposób prawa do zastosowania stawki 0% VAT”.

Podobnie w publikacji „Opodatkowanie. Transakcje wewnątrzwspólnotowe eksport, import” Dorota Kosacka - Łędziewicz, Bogdan Olszewski Unimex 2008, stwierdzono: „iż nawet braki we wspomnianej dokumentacji, w przypadku, gdy podatnik potrafi w inny sposób udokumentować, iż towar wyjechał do innego kraju UE, to można zastosować stawkę 0%. Zdaniem autorów stanowisko to w pełni zasługuje na akceptację, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, iż Dyrektywa 2006/112/WE nie wprowadza ścisłej listy dokumentów wymaganych przy dostawie wewnątrzwspólnotowej”.

Reasumując, zdaniem Spółki w omawianym przypadku ma ona prawo do rozpoznania WDT oraz zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%.

Mając powyższe na uwadze, uznając wniosek za słuszny i w pełni uzasadniony Spółka wnosi jak na wstępie.

W dniu 3 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-1199/08-4/BS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji tut. Organ wskazał, iż mimo, że Spółka prawidłowo rozpoznaje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dla transakcji przedstawionych we wniosku, to nie podlegają one opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0% z uwagi na fakt, iż Spółka nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. nie posiada w swojej dokumentacji dowodu - o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 - że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1/09 uchylono zaskarżoną interpretację ze względu na podniesioną przez Sąd kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zdaniem WSA zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie doręczył jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem ww. terminu.

Powyższy wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1322/09 uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA, powołując się na uchwałę z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 wskazał, iż „(…) konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć „wydanie” i „doręczenie”, nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem” oraz „(…) przez zwrot „niewydanie interpretacji indywidualnej” należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu(…)”.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 6/11 uchylił skarżoną interpretację i orzekł, że „(…) wydana interpretacja indywidualna przepisu art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, w kontekście zadanego pytania była wadliwa”. W wydanym orzeczeniu WSA podzielił poglądy wyrażone w uchwale NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, iż „W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”. WSA uznał więc, iż „(…) skoro X S.A. posiada dowód wskazujący, że spedytor – przewoźnik otrzymał przesyłkę do przewozu, a następnie dowody, że przesyłka dotarła do adresata, to jest osoby, która wcześniej zawarła z X S.A. umowę na dostawę prasy czy książek i która też jest dowodem dostawy, poprzez dowód, że nastąpiła zapłata za dostawę z kraju Unii Europejskiej – będą to dokumenty wystarczające do potwierdzenia iż doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej, objętej 0% stawką podatku od towarów i usług”.

Powyższy wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 990/11 podzielił stanowisko WSA i oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Organu nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto – powołując się na ww. uchwałę NSA z 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10 wskazał, iż „(…) przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku (stawka 0%) dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymagań merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymagania formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymagań formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, a także biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 6/11, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 990/11, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Analizując powyższy przepis należy podkreślić, iż istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). W celu osiągnięcia tego skutku ustawodawca jedną czynność traktuje jako dwa zdarzenia: jedno w państwie dostawcy, a drugie - w państwie nabywcy. Dostawa, która ma miejsce na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy wedle stawki podatku tam właściwej. Transakcja w ten sposób opodatkowana pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się system podatku VAT.

Stosownie do art. 13 ust. 2 powołanej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.
   
   

Na podstawie ust. 6 cyt. przepisu, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Z przywołanych przepisów wynika, iż jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, w której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

W świetle art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2. podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
   
   

Na postawie ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. kopia faktury,
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku
   - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.
   
   

Natomiast, przepis art. 42 ust. 11 cyt. ustawy stanowi, iż w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
   
   

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Natomiast drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Ten ostatni warunek, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji.

W związku z powyższym ważne jest to, aby posiadane przez podatnika dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

W art. 42 ust. 11 ustawy przewidziano dowody uzupełniające. Z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty obowiązkowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy, dokumenty mają charakter subsydiarny i nie mogą same w sobie stanowić dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokumentami takimi są bowiem tylko dokumenty wymienione w ust. 3 ww. artykułu, które łącznie potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw prasy – prenumeraty na rzecz kontrahenta na terytorium Wspólnoty (nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych), w przypadku której spedytorem, przewoźnikiem jest Poczta Polska. Z uwagi na to, że towar nie jest osobiście dostarczany przez Spółkę, lecz przez przewoźnika, Wnioskodawca ma problemy ze zgromadzeniem dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę. Spółka wskazała, że nie posiada dokumentów przewozowych, otrzymanych od Poczty Polskiej, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Potwierdzeniem wysyłki jest w takim przypadku pieczątka Poczty Polskiej w książce nadawczej potwierdzająca przyjęcie prasy do wysyłki. Dodatkowo sporządzany jest raport ogólny dla Poczty Polskiej, w którym wyszczególniona jest waga, wartość, ilość opakowań wysyłanej prasy w zależności od sposobu dostawy (poczta Ekonomiczna i Priorytetowa), oraz strefy - na dany dzień wysyłki. Ponadto sporządzany jest raport wewnętrzny dla Wnioskodawcy, w którym zawarta jest specyfikacja dostawy dla odbiorcy indywidualnego, zawierająca informacje o jego numerze identyfikacyjnym w systemie informatycznym, oraz szczegółowe informacje o wysłanych numerach wydawniczych w danym dniu. Suma z raportu wewnętrznego zgodna jest z danymi zawartymi w raporcie ogólnym. Ponadto Spółka posiada kopię faktury, na której wyspecyfikowane są poszczególne sztuki ładunku, a także dodatkowe dowody dokumentujące dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowej, które potwierdzają zasadność zastosowania stawki 0%, tj. potwierdzenie zapłaty przez kontrahenta, zamówienia oraz umowy handlowe (w tym także korespondencję).

W odniesieniu do powyższego, wątpliwości Spółki dotyczą rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz stosowania 0% stawki VAT, na podstawie zgromadzonych dokumentów.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka m.in. wysyła prasę do nabywcy - odbiorcy na terenie Unii Europejskiej, posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zatem mając na uwadze powołane przepisy ustawy o VAT stwierdzić należy, iż Wnioskodawca w tym przypadku prawidłowo rozpoznaje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (odpowiadającej wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów po stronie kontrahenta) stawką podatku VAT 0%, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia reguły neutralności podatkowej, podstawowej dla systemu VAT. Stąd przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji tego celu, w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Skoro zaś podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy, to w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wszystkich dokumentów wymienionych w tym przepisie, konieczne jest jednoznaczne potwierdzenie faktu, że towary, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zostały wywiezione z terytorium kraju oraz dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

Jeżeli podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nie posiada podstawowego dokumentu wymaganego dla prawidłowej dokumentacji dostawy wewnątrzwspólnotowej, powinien wykazać się dodatkowymi dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają one fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Celem sformułowania określonych wymagań formalnych dla skorzystania z opodatkowania 0% stawką podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne do zastosowania tej stawki, tj. dokonał wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. Niespełnienie wymogów formalnych w całości, gdy okoliczność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostanie jednak wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania stawki podatku 0%.

Stanowisko powyższe potwierdzone zostało również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1/10, w której NSA wyraził pogląd, że: „W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż będąc w posiadaniu kopii faktury, na której wyspecyfikowane zostały poszczególne sztuki ładunku, potwierdzenie zapłaty przez kontrahenta, zamówienia oraz umowy handlowe (w tym także korespondencję), a także książki nadawczej z pieczątką Poczty Polskiej potwierdzającą przyjęcie prasy do wysyłki i raportu ze specyfikacją dostawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W przedmiotowej sytuacji Spółka zgromadziła bowiem dokumenty, które potwierdzały wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji z dnia 3 października 2008 r. nr IPPP1-443-1199/08-4/BS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.