INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012r. (data wpływu do tut. Biura 27 czerwca 2012r.), uzupełnionym w dniach 09 i 14 sierpnia 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieumorzonej wartości początkowej likwidowanego środka trwałego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieumorzonej wartości początkowej likwidowanego środka trwałego. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 08 sierpnia 2012r. Znak: IBPBI/1/415-768/12/KB, IBPBI/1/415-769/12/KB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 09 i 14 sierpnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiadający w Polsce stałe miejsce zamieszkania i podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka ta prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie objętym wspólnym grupowaniem PKD 23, tj.:

• 23.31.Z – produkcja ceramicznych kafli i płytek,
• 23.42.Z – produkcja ceramicznych wyrobów sanitarnych.
  
  

W spółce funkcjonuje wydział zajmujący się produkcja wyrobów sanitarnych. Wydział jest wyposażony w szereg urządzeń (m.in. młyny bębnowe, przenośniki taśmowe, kruszarki, pompy membranowe, pompy pneumatyczne, przesiewaki, wagozasilacze, ławy odlewnicze, młyny kulowe, wózki piecowe, kabiny szkliwierskie, pułapki magnetyczne, zbiorniki wody, sita, kabiny inspekcyjne, agregat prądotwórczy, filtry, wagi, suszarki itp.) niezbędnych do prowadzenia produkcji wyrobów sanitarnych (np. wc, bidety, postumenty, umywalki, miski itp.). Urządzenia te były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i amortyzowane. W związku z restrukturyzacją firmy i nieopłacalnością dalszej produkcji ceramicznych wyrobów sanitarnych w ramach spółki podjęto decyzję o zaprzestaniu wytwarzania tych wyrobów pozostawiając podstawową działalność bez zmian. Jednakże spółka nie wyklucza, że być może w przyszłości powróci do tej produkcji. W związku z podjętą decyzją, posiadane środki trwałe, służące do produkcji wyrobów sanitarnych, nie będą dalej potrzebne. Zasadnym jest więc zlikwidowanie całej linii produkcyjnej. Likwidacja będzie się odbywała w następujący sposób:

1. część środków trwałych zostanie od razu zniszczona, do tych środków należą:
   • nienadające się do dalszego użytkowania po ich wymontowaniu z linii produkcyjnej ze względu np. na zniszczenie przy demontażu, czy też zbyt duże koszty doprowadzenia do stanu umożliwiającego sprzedaż,
   • takie, które nie mogą zostać odsprzedane ze względu na ochronę praw własności przemysłowej Wnioskodawcy, np. formy od poszczególnych wyrobów sanitarnych.
2. część środków trwałych zostanie sprzedana,
3. część środków trwałych zostanie przeznaczona do odsprzedaży, jednakże spółka podjęła decyzję, że jeśli nie znajdą nabywcy to również zostaną fizycznie zniszczone (spółka nie może ich przechowywać z uwagi na brak stosownych magazynów oraz wysokie koszty magazynowania u podmiotów trzecich, które szybko przewyższyłyby wartość samych środków trwałych).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w roku fizycznej likwidacji środków trwałych, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ich wartość dotąd nieumorzoną w formie odpisów amortyzacyjnych...

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, strata (tzn. różnica pomiędzy wartością początkową a wartością dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych) powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy (w części w jakiej posiada On w spółce udział w zysku jako komandytariusz) w roku podatkowym, w którym środek ten zostanie faktycznie zlikwidowany, a nie w roku, w którym linia produkcyjna została postawiona w stan likwidacji, tzn. podjęto decyzję o jej likwidacji. Postawienie środka trwałego w stan likwidacji skutkuje zaprzestaniem dokonywani odpisów amortyzacyjnych począwszy od następnego miesiąca po tym zdarzeniu. Pojęcie likwidacji środka trwałego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Przyjąć należy, że chodzi nie tylko o fizyczne unicestwienie danego środka, ale także o jego wycofanie z ewidencji, np. w wyniku sprzedaży albo darowizny. W przypadku likwidacji środka trwałego rozstrzygnięcie kwestii czy nieumorzona wartości likwidowanego składnika majątku stanowi koszt uzyskania przychodu zależy od przyczyny likwidacji tegoż środka. Likwidacja może być bowiem przeprowadzana z różnych powodów. W zależności od rodzaju i charakteru przyczyny likwidacji, inny jest sposób rozliczenia kosztów. Strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym środek ten fizycznie zlikwidowano, a nie w roku, w którym zdecydowano o likwidacji linii, pod warunkiem że nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej, na czym polega zmiana rodzajów działalności, dlatego w tym zakresie należy posiłkować się Europejską, bądź Polską Klasyfikacją Działalności, według których za jednostki rodzaju działalności uważa się części przedsiębiorstwa, jeżeli są one związane z realizacją działalności, którą charakteryzuje rodzaj produkowanych wyrobów lub zastosowany zasadniczo identyczny proces produkcyjny. Jeżeli nie ulega zmianie rodzaj produkowanych wyrobów, czy świadczonych usług, w sposób zasadniczy, nie ulega zmianie proces produkcyjny, to nie można mówić o zmianie rodzaju działalności. Spółka w ramach działu 23 PKD będzie nadal prowadziła produkcję płytek ceramicznych, rezygnując jedynie z produkcji wyrobów sanitarnych. Likwidacja środków trwałych będzie dotyczyła zakończenia wytwarzania jednego rodzaju produkowanych wyrobów (produktów sanitarnych) z uwagi na nieopłacalność ekonomiczną i nie wpłynie ona na zmianę podstawowego rodzaju działalności gospodarczej. Likwidacja środków trwałych w taki przypadku nie jest efektem zmiany rodzaju działalności w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Dlatego straty z tytułu likwidacji środków trwałych, w tym niezamortyzowana część ich wartości początkowej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym środki te fizycznie zlikwidowano. Warunki kwalifikujące dany wydatek do grupy kosztów uzyskania przychodów określone zostały w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1. Kosztami takimi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu:

• strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,
• strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
  
  

Powyższe oznacza, iż w momencie likwidacji środka trwałego, kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, może być nieumorzona wartość początkowa tego środka, o ile przyczyną likwidacji nie jest zmiana rodzaju działalności podatnika.

Pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odwołując się do słownikowego pojęcia „likwidacja” w języku polskim wskazać należy, że oznacza ono zniesienie, usunięcie czegoś, spowodowanie, że coś przestaje istnieć lub traci ważność. Przyjmuje się, że „likwidacja” środka trwałego oznacza nie tyle fizyczne unicestwienie środka trwałego, ile jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenianą przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, braku możliwości naprawy, zużycia technologicznego).

W konsekwencji należy przyjąć, że jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności to powstała strata będzie kosztem podatkowym. Przy czym, za moment powstania ww. kosztu uzyskania przychodu, należy przyjąć dzień likwidacji tego środka trwałego, a nie jedynie dzień podjęcia decyzji o jego likwidacji.

Zauważyć jednakże należy, iż nie można utożsamiać likwidacji środka trwałego z jego sprzedażą, czy też darowizną. Każda z tych czynności prawnych wywołuje bowiem odmienne, specyficzne dla swojej formy skutki podatkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka prowadzi działalność produkcyjną m.in. w zakresie produkcji ceramicznych kafli i płytek oraz ceramicznych wyrobów sanitarnych. W związku z restrukturyzacją działalności oraz brakiem opłacalności produkcji wyrobów sanitarnych, wspólnicy podjęli decyzję o zaprzestaniu działalności polegającej na produkcji tych wyrobów, pozostawiając podstawową działalność bez zmian. Nie wykluczają jednak w przyszłości powrotu do tej produkcji. W ramach prowadzonej działalności spółka posiada środki trwałe służące produkcji ww. wyrobów sanitarnych. W związku z zaprzestaniem produkcji środki te (cała linia produkcyjna) zostaną zlikwidowane. Przy czym, część z ww. środków trwałych zostanie od razu zniszczona.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż nieumorzona wartość środków trwałych, które zostaną przez spółkę zlikwidowane poprzez ich zniszczenie, w dacie ich zlikwidowania, będzie mogła stanowić koszty uzyskania przychodu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można bowiem uznać, iż rezygnacja z produkcji części wyrobów (ceramicznych wyrobów sanitarnych), spowodowana jej ekonomiczną nieopłacalnością, przy jednoczesnym dalszym prowadzeniu działalności w zakresie produkcji innych wyrobów ceramicznych, stanowi zmianę rodzaju prowadzonej przez spółkę działalności. Przy czym, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jedynie część nieumorzonej wartości początkowej likwidowanych środków trwałych, przypadającą na Niego proporcjonalnie do wysokości Jego udziału w zysku spółki. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.