Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB2/415-191/07-2/JK
z 21 grudnia 2007 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
ILPB2/415-191/07-2/JK
Data
2007.12.21
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Temat
Podatek dochodowy od osób fizycznych --> Źródła przychodów --> Przychody z kapitałów pieniężnych
Słowa kluczowe
opodatkowanie
osoby fizyczne
płatnik
podatnik
przekształcanie podmiotów
przychód
spółka jawna
spółka kapitałowa
spółka komandytowa
spółka osobowa
spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
spółki
spółki handlowe
udział
udział w zyskach osób prawnych
udział w zyskach osób prawnych
wspólnik
zyski osób prawnych
Istota interpretacji
Powstanie przychodu po stronie wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.
Wniosek ORD-IN 2 MB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która zamierza przekształcić się w inną spółkę prawa handlowego – spółkę osobową (jawną lub komandytową) w trybie art. 551-570 k.s.h. oraz art. 575 i 576 k.s.h. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 50.000 PLN i dzieli się na 50 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1000 zł każdy, a w chwili obecnej udziały w kapitale zakładowym przysługują trzem wspólnikom w następujących parytetach: Wspólnik W. L. posiada 20 udziałów o wartości nominalnej 1000 zł (40% kapitału zakładowego) każdy, natomiast Wspólnicy P. M. i D. M. posiadają każdy po 15 udziałów o wartości nominalnej 1000 zł każdy (po 30% kapitału zakładowego). Po dokonaniu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego (komandytową lub jawną) skład osobowy wspólników będzie identyczny jak w dotychczasowej spółce, a powyższe parytety wkładów wspólników na kapitale w spółce osobowej będą zachowane (udział w stratach i zyskach spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie odpowiednio: W. L. 40%, P. M. i D. M. – każdy po 30%). Wnioskodawca – dotychczasowa Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością osiągnęła w roku podatkowym 2006 zysk, który został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT), natomiast nie został on podzielony i wypłacony pomiędzy wspólników, albowiem został on uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeznaczony na zasilenie kapitału zapasowego spółki. Nadmienić dalej należy, iż zasilenie kapitału zapasowego opodatkowanym zyskiem spółki, znajduje swoje uzasadnienie w brzmieniu umowy spółki. Umowa ta (statut spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) przewiduje bowiem możliwość tworzenia kapitałów (funduszy) zapasowego i rezerwowego oraz zasilania ich wypracowanym zyskiem. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zatem skoro czystego zysku nie podzielono pomiędzy wspólników i nie wypłacono im dywidendy, wobec wspólników (udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od udziału w zyskach kapitałowych (podatku od dywidendy). Po dokonaniu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego (komandytową lub jawną), zatem po wydaniu przez właściwy Sąd Gospodarczy Rejestrowy postanowienia, o którym mowa w art. 552 k.s.h., spółka będzie dalej prowadzić działalność gospodarczą jako spółka osobowa prawa handlowego. Po dokonaniu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, powstała w wyniku tegoż przekształcenia spółka osobowa (komandytowa lub jawna) dopuszcza zamiar sprzedaży niektórych składników swojego majątku, to jest przysługujących obecnie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nieruchomości (prawa własności gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności wzniesionych na nim budynków, budowli) za cenę odpowiadającą aktualnej w dacie sprzedaży wartości rynkowej nieruchomości.
Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość przekształcenia jednej spółki (w tym wypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w inną spółkę prawa handlowego (w tym wypadku spółkę osobową – jawną lub komandytową). Przekształcenie takie ma charakter sukcesji uniwersalnej. Spółka przekształcona wstępuje zatem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształconej. Podobnie przepisy art. 93a § 2 ustawy Ordynacja Podatkowa przewidują w takiej sytuacji istnienie następstwa prawnego (sukcesji uniwersalnej). Spółka przekształcana w efekcie przekształcenia zamyka księgi i kończy rok podatkowy, składa zatem zeznanie roczne. Spółka przekształcona (to jest spółka osobowa) otwiera księgi i rozpoczyna rok obrotowy. Od chwili przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową lub jawną), a chwilą tą jest dzień wydania przez właściwy Sąd Gospodarczy postanowienia w trybie art. 552 k.s.h., podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych stają się wspólnicy spółki osobowej. Z uwagi na fakt istnienia w omawianym wypadku sukcesji uniwersalnej (następstwa prawnego), wspólnicy spółki przekształcanej nie są zobowiązani do zapłaty podatku od dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej od majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki. W omawianym stanie faktycznym, w ogóle nie wystąpi opodatkowanie przychodu w jakimkolwiek zakresie podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT), bowiem w dacie uzyskania przychodu przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia (spółkę osobową), podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy, a więc osoby fizyczne. Jeżeli zaś chodzi o drugi element niniejszego wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za 2006 r., który nie został podzielony pomiędzy wspólników oraz nie został im wypłacony, został na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników przeznaczony na kapitał zapasowy tejże spółki. Zysk ten zatem został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT), natomiast nie powstał obowiązek podatkowy u udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (jako dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). Po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (jawną lub komandytową), dotychczasowy zysk spółki kapitałowej zgromadzony w funduszu (kapitale) zapasowym, „przekształca się” w kapitał (wkład) wspólników spółki osobowej. Jeżeli więc kapitał zapasowy spółki przekształcanej nie zostaje uprzednio spożytkowany na powiększenie kapitału zakładowego spółki przekształconej (np. w drodze uchwały o powiększeniu kapitału zakładowego), wówczas brak jest podstaw, w takiej sytuacji, by przyjąć, iż wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu przekształcenia w spółkę osobową uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych (dywidenda). Prowadzi to do konstatacji, iż przekształcenie się kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w kapitały (wkłady) wspólników spółki osobowej nie powoduje powstania u udziałowców spółki przekształcanej – w dniu dokonania przekształcenia – obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tytułem udziału w zyskach osób prawnych (podatek od dywidendy).
Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej k.s.h. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana), może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje przedmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba, że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowią inaczej). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej na podstawie przepisów art. 552 i 553 k.s.h. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 80, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w ordynacji zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej. Kwestie przychodów z kapitałów pieniężnych uregulowane zostały w art. 17 ust. 1 updof. W pkt 4 i 9 tego przepisu, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 updof. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
Podstawowym kryterium uznania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany (uzyskany) należy zaś uważać taki dochód, którym Wnioskodawca może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (jawną lub komandytową) nie dochodzi do powstania faktycznie uzyskanego z udziału dochodu. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym kwot zysków z lat ubiegłych. Również wspólnik spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) nie ma uprawnienia do swobodnego dysponowania majątkiem spółki, może jedynie zasięgać informacji o stanie tego majątku i ma prawo do udziału w zysku wypracowanym przez spółkę. Tak więc jeżeli niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się własnością spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), w której nadal zostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak w przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że pozostałe w spółce kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością) na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, podwyższą wartość wkładów wspólników w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej) w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego. Tak więc uznać należy, że po stronie wspólników spółki przekształconej, w momencie wykreślenia z właściwego rejestru spółki przekształcanej – powstanie przychód do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jeżeli natomiast, pozostałe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, nie podwyższyłyby wkładów wspólników w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej – przekształcenie byłoby neutralne podatkowo – tzn. na dzień przekształcenia spółek nie powstałby po stronie wspólników przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W takiej sytuacji pozostawione w spółce kapitałowej środki, które staną się majątkiem spółki osobowej, przypadające na wspólnika – będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.