Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-195/07-2/HS
z 29 stycznia 2008 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
ILPB3/423-195/07-2/HS
Data
2008.01.29
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Podstawa opodatkowania i wysokość podatku --> Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów
Słowa kluczowe
cel wydatku
koszt
koszty pośrednie
koszty uzyskania przychodów
potrącalność kosztów
pracownik
programy
świadczenia na rzecz pracowników
umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Wielka Brytania
zakup akcji
Istota interpretacji
1. Czy koszty poniesione przez Spółkę w związku z realizacją Planu stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?2. Czy Spółka powinna rozpoznać wydatki związane z obsługą Planu jako koszty uzyskania przychodów dopiero z chwilą upływu okresu restrykcyjnego w wysokości wydatków poniesionych w trakcie tego okresu pomniejszonych o ewentualne zwroty kosztów Planu dotyczących tego okresu?3. Czy wypłaty dokonywane na rzecz Spółki w związku z realizacją Planu podlegają podatkowi u źródła w Polsce w świetle art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Wielką Brytanią podpisaną w Londynie dnia 20 lipca 2006 r.?
Wniosek ORD-IN 2 MB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Zgodnie z Preambułą do Umowy, Spółka jest zainteresowana realizacją Planu oraz odnosi ekonomiczne korzyści w związku z jego realizacją ze względu na fakt, że Plan jest programem motywacyjnym skierowanym do jej pracowników. W efekcie, realizacja Planu wpływa na możliwość zatrudnienia najwyższej klasy fachowców przez Spółkę, co przekłada się na wzrost jej obrotów oraz na obniżenie kosztów rekrutacji oraz kosztów szkoleniowych w Spółce.
Spółka obciążana jest kosztami nabycia akcji, które będą przysługiwały jej pracownikom uczestniczącym w Planie po zakończeniu okresu restrykcyjnego. Mimo tego, iż pracownicy otrzymywać będą akcje dopiero po upływie 3 – letniego okresu restrykcyjnego, to koszty nabycia akcji im przysługujących fakturowane są na Spółkę raz do roku, z chwilą przyznania pracownikom praw do akcji za kolejny rok. Jak wspomniano powyżej, część pracowników może odejść ze Spółki w trakcie trwania okresu restrykcyjnego. Niemniej, ponieważ pracownicy ci przystąpili w trakcie pracy w Spółce do Planu, to otrzymywali oni już prawo do pewnej ilości akcji GXX. W konsekwencji, akcje GXX z przeznaczeniem dla tych pracowników były już nabywane na giełdzie, a Spółka obciążana była kosztami zakupu tych akcji przez GYY UY. Kończąc pracę w Spółce, odchodzący pracownicy tracą prawo do otrzymania akcji. W związku z tym, ilość akcji rzeczywiście wydanych pracownikom po zakończeniu okresu restrykcyjnego może być niższa od ilości już zakupionej, czyli od ilości, za którą Spółka otrzymała już obciążenie. W takim wypadku, umowa przewiduje, iż Spółka otrzyma od GYY UY zwrot odpowiedniej kwoty. Dodatkowo, zgodnie z umową, Spółka wypłaca GYY UY wynagrodzenie za świadczone przez tę ostatnią usługi związane z obsługą Planu oraz dodatkowe ponoszone przez GYY UY koszty obsługi Planu. Na powyższe składają się koszty poniesione w związku z realizacją Planu (włącznie z publicznymi daninami lokalnymi w Wielkiej Brytanii, koszty administracyjne, etc.) oraz koszty zwracane przez GYY UY podmiotom trzecim w związku z realizacją Planu (np. koszty fakturowane przez specjalistyczny fundusz, któremu powierzone są akcje). Obie powyższe grupy kosztów GYY UY powiększone są o marże w wysokości 5%. Podsumowując, wynagrodzenie wypłacane GYY UY przez Spółkę składa się z dwóch elementów – elementu stanowiącego zwrot kosztów zakupionych akcji oraz części stanowiącej wynagrodzenie za usługi obsługi Planu. Niemniej jednak, w związku z potencjalnym zwrotem Spółce części zapłaconych na rzecz GYY UY kwot (np. w związku z odejściami pracowników), całkowita wartość kosztów akcji otrzymanych w ramach Planu przez wszystkich pracowników znana jest dopiero po zakończeniu okresu restrykcyjnego, czyli dopiero w momencie realizacji prawa (otrzymania akcji) przez pracowników Spółki.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.” Wedle ugruntowanej praktyki orzeczniczej, powyższy przepis pozwala podatnikowi pomniejszać przychody do opodatkowania o wszelkie poniesione przez niego wydatki, które według racjonalnej oceny podatnika, powinny przyczynić się do powstania przychodu podatkowego. Dany koszt nie musi być przy tym związany z konkretnym źródłem przychodu – por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2005 r. (sygn. FSK 1966/04): „Treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 7 ust. 1 oraz innych przepisów regulujących przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie daje zatem podstaw do sformułowania tezy, iż dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie wiąże się z konkretnym przychodem. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż w przeciwieństwie do konstrukcji normatywnej podatku dochodowego od osób fizycznych, w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma katalogu źródeł przychodów. W związku z tym w podatku dochodowym od osób prawnych nie można odnosić poszczególnych wydatków (kosztów) do jakiegoś konkretnego źródła przychodów, dokonując na tej podstawie ich kwalifikacji z punktu widzenia treści art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, a więc uznawania ich za koszty pomniejszające przychody.” W ocenie Spółki, przyznanie pracownikom praw do akcji na zasadach obowiązujących Spółkę w ramach Planu stanowi formę wynagrodzenia pracownika za pracę na rzecz Spółki. Program ma bowiem na celu zachęcenie pracowników do wysiłków na rzecz osiągania przez Spółkę dobrych wyników finansowych, a przede wszystkim przyrzeczenie im takich korzyści związanych z pracą dla Spółki, które skłonią ich do pozostania jej pracownikami przynajmniej przez cały okres restrykcyjny. Program ułatwia Spółce rekrutację kadry wyższego szczebla, zachęca pracowników nieobjętych programem do podejmowania wysiłków, które mogą zostać zwieńczone awansem na stanowisko, które pozwala na uczestnictwo w programie, a także zwiększa lojalność wobec firmy – w dłuższym okresie cena rynkowa akcji rośnie, zwiększając korzyści odnoszone przez uczestników programu z realizacji prawa. Przy czym należy zauważyć, że koszt ten nie jest związany z konkretnym źródłem przychodu, lecz z działalnością Spółki w ogólności. Ponoszeniu kosztów Planu Spółka zawdzięcza przychody z zaangażowania środków ludzkich, to jest w tym przypadku kadry zarządzającej objętej Programem, polegające na możliwości takiego zorganizowania firmy przy pomocy kompetentnych pracowników, aby maksymalizować przychody ze sprzedaży oraz ograniczyć jej koszty. Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę na fakt, iż GYY UY jest jedynie pośrednikiem w relacjach między nią a pracownikiem. Fakt, że bezpośrednia realizacja prawa wymaga zaangażowania GYY UY, wynika z konieczności efektywnego zorganizowania Planu w Grupie GXX, czyli wykorzystania efektu skali oraz istnienia w GYY UY działu wyspecjalizowanego w obsłudze Programu. Konkludując, zdaniem Spółki, koszty ponoszone przez GXX Polska w związku z finansowaniem Planu stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle znanej Spółce ugruntowanej praktyki władz skarbowych, co do zasady wydatki poniesione na poczet przyszłych dostaw towarów i usług (zaliczki) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, ponieważ nie wiążą się z przychodem osiągniętym w tym roku podatkowym (pismo Izby Skarbowej w Krakowie z 30 czerwca 2005 r., sygn. PD-1/i/43-77/05). Spółka pragnie również zauważyć, iż w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody nie uznaje się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Pracownicy Spółki otrzymają akcje dopiero po spełnieniu się określonych warunków, tj. w szczególności z chwilą upływu okresu restrykcyjnego. W konsekwencji, faktyczne korzyści z tytułu uczestnictwa w Planie pracownicy odniosą z tą właśnie datą. Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że do tego momentu nie ma możliwości poznania całkowitej wysokości ostatecznych kosztów uczestnictwa w Planie. Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż płatności realizowane przez Spółkę na rzecz GYY UY w związku z pierwotnym nabyciem akcji GXX jeszcze przed ich faktycznym przekazaniem pracownikom powinny być kwalifikowane jako forma zaliczki (niestanowiącej kosztu podatkowego). Spółka dotychczas nie zaliczyła wydatków ponoszonych w związku z Planem do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też ewentualny częściowy zwrot wydatków otrzymany przez Spółkę po zakończeniu okresu restrykcyjnego, powinien zostać potraktowany jako zwrot wydatków, które wcześniej nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych. Tym samym, w świetle powołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, taki transfer środków pieniężnych nie stanowiłby przychodu podatkowego dla Spółki. W związku z powyższymi argumentami, Spółka stoi na stanowisku, iż będzie mogła rozpoznać koszty podatkowe dopiero po dokonaniu ostatecznego rozliczenia wydatków z GYY UY. Koszt podatkowy stanowić będzie różnica pomiędzy kwotą wydaną w trakcie okresu restrykcyjnego, tj. kwotą, która zostanie zafakturowana na Spółkę przez GYY UY w tym okresie, a kwotą zwrotu wydatków otrzymaną po zakończeniu okresu restrykcyjnego. Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, iż w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.” W ocenie Spółki, koszty obsługi Planu przez GYY UY potraktować należy na gruncie powyższego przepisu jako wydatki inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Jednocześnie, jako że koszty realizacji prawa w ocenie Spółki nie dotyczą żadnego konkretnego okresu (nie są to np. koszty usług świadczonych w konkretnych okresach rozliczeniowych), nie znajduje do nich zastosowania zdanie drugie cytowanego przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro tak, to na podstawie zdania pierwszego stanowią one, w ocenie Spółki, w całości koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, po ostatecznej krystalizacji ich wysokości, tj. z chwilą upływu okresu restrykcyjnego.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody osiągnięte przez podmioty nie mające siedziby w Polsce z tytułu tzw. „usług niematerialnych” (tj. np. usług doradczych, zarządczych, badania rynku, reklamowych i innych o podobnym charakterze) świadczonych na rzecz polskich podmiotów podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym u źródła w wysokości 20%. Jednakże, w świetle art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek u źródła pobierany jest w Polsce z uwzględnieniem odpowiednich regulacji wynikających z zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość zastosowania uregulowań wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania uwarunkowana jest posiadaniem certyfikatu rezydencji podatkowej beneficjenta wypłat przez podmiot dokonujący wypłat. W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż przedmiotem usług wykonywanych przez GYY UY faktycznie będzie administracja i koordynacja w odniesieniu do realizacji Planu. Dlatego też usługi GYY UY stanowią, zdaniem Spółki, formę usług zarządzania finansami (zarządzania akcjami lub innymi rodzajami papierów wartościowych). W konsekwencji, płatności realizowane przez Spółkę, w związku z nabyciem ww. usług mogłyby, potencjalnie, podlegać podatkowi dochodowemu u źródła pobieranemu w Polsce według 20% stawki. Niemniej, w dyskutowanym przypadku zastosowanie będą mogły mieć reguły określone w polsko – brytyjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle art. 7 ust. 1 tej umowy: „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład.” Zdaniem Spółki, płatności na rzecz GYY UY są kwalifikowane jako tzw. zyski przedsiębiorstwa po stronie GYY UY i w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kraju siedziby usługodawcy (tj. w Wielkiej Brytanii), gdyż GYY UY nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu ww. umowy. Tym samym, zdaniem Spółki, nie powstanie po jej stronie obowiązek pobrania podatku u źródła w opisywanej sytuacji, pod warunkiem uzyskania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej GYY UY potwierdzającego, że GYY UY jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.