D E C Y Z J A

Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. oraz na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z dnia 06 września 2007 r. Nr PP/443-10/07, którym udzielono interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczącej sposobu rozliczenia w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 faktury korygującej dostawę buraków cukrowych, powodującej zwiększenie przychodu.

U Z A S A D N I E N I E

Wnioskiem z dnia 27.06.2007r. podatnik zwrócił się w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja Podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż podatnik do faktury VAT wystawionej w grudniu 2005r., związanej z kampanią cukrową 2005/2006 wystawił w dniu 03.04.2007r. fakturę korygującą. Podobnie jak w 2006r., fakturę korygującą wystawioną w kwietniu 2007r. podatnik rozliczył w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007r. W złożonym wniosku podatnik wskazuje, iż sposób rozliczeń dostaw buraka cukrowego został uregulowany umową kontraktacyjną. Umowa ta opiera się na szeregu przepisach prawnych oraz branżowych uzgodnieniach, a także na rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/2001r. z dnia 19 czerwca 2001r. w sprawie wspólnej organizacji rynków w sektorze cukru (Dz. UE seria L 178/46 z 30.06.2001r.). Podstawą do wyceny i wystawienia faktury dokumentującej dostawę buraków cukrowych jest § 2, 4, 5, 6 i 7 umowy kontraktacyjnej. Zgodnie z wyżej powołanymi przepisami umowy podstawą do obliczenia ceny buraków A i B będzie średnia ważona zawartość cukru wyliczona na podstawie prób pobranych indywidualnie dla każdego plantatora z dostarczonych przez niego buraków. Cena buraków zależy od zakwalifikowania dostarczonych buraków do kontyngentów A, B i C, a klasyfikacja ta jest uzależniona od limitu ilościowego buraków A, B przypadającego na wszystkich plantatorów. Za buraki A równowartość w PLN przelicza się z EURO na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1713/93 z dnia 30 czerwca 1993r., ustanawiającego specjalne szczegółowe zasady stosowania rolniczych kursów przeliczeniowych w sektorze cukru. Za buraki B równowartość w PLN wynosi w granicach od 28,84 do 32,42 EURO za tonę. Jak wynika z treści wniosku ostateczna wysokość ceny za tę kategorię buraków jest uzależniona od wysokości opłat produkcyjnych ustalonych przez Komisję Europejską. Wielkość ta została ustalona dopiero rozporządzeniem Komisji WE Nr 163/2007 z dnia 19 lutego 2007r. Cena za buraki C zostanie ustalona, po konsultacjach ze Związkiem Plantatorów, w zależności od procentu cukru uzyskanego ponad lub poniżej wskaźnika 16%, cena buraków może być zwiększana lub zmniejszana. Ponadto na cenę mają również wpływ zanieczyszczenia, sposób dostawy, w przypadku transportu indywidualnego cenę zwiększa się o 0,15 PLN/tkm, możliwa jest również premia za okrycie pryzm buraczanych specjalną włókniną. Dalej we wniosku podatnik wskazuje, iż jako plantator na opisane wyżej okoliczności nie ma żadnego wpływu. Okoliczności te nie stanowią również, wg podatnika, podstaw do wystawienia faktur korygujących w oparciu o § 17 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798 ze zm.), nie są to bowiem pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w innej pozycji faktury. W związku z powyższym oraz z uwagi na fakt, iż powołane okoliczności zaszły już po wystawieniu przez podatnika w grudniu 2005r. faktury pierwotnej, związanej z kampanią cukrową 2005/2006 właściwym, zdaniem podatnika było rozliczenie faktury korygującej w deklaracji za kwiecień 2007r., a nie w deklaracji za grudzień 2005r. Podatnik na poparcie swojego stanowiska wskazuje, iż powyższy sposób rozliczenia jest proponowany przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, np. J. Zubrzyckiego w publikacji "Leksykon VAT 2005" oraz przez przedstawicieli organów podatkowych - postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2005r. sygnatura 1471/NUR2/443-461/05/JP.

Podatnik wniósł o stwierdzenie, czy zastosował właściwy sposób rozliczenia faktury korygującej zwiększającej przychody, dotyczącej dostawy buraków cukrowych.

Postanowieniem z dnia 06 września 2007r. Sygn. PP/443-10/07 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie udzielił podatnikowi interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie stwierdzając, iż stanowisko podatnika w części dotyczącej sposobu rozliczenia w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 faktury korygującej dostawę buraków cukrowych, powodującej zwiększenie przychodu, jest nieprawidłowe.

W treści uzasadnienia w/w postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art.14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.1 ustawy. W myśl art.19 ust. 4 w/w ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Stosownie natomiast do art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Organ wskazał również, iż zasady wystawiania faktur korygujących określone zostały w § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 789 ze zm.). Zgodnie z § 17 ust.1 ww rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W związku z tym, iż § 17 rozporządzenia nie reguluje sposobu rozliczenia przez sprzedawcę podatku należnego z faktury korygującej, wystawionej wskutek podwyższenia ceny, odmiennie aniżeli § 16 rozporządzenia w zakresie rozliczenia przez sprzedawcę podatku należnego z faktury korygującej obniżającej cenę, organ pierwszej instancji wskazuje, iż należy odnieść się do zasad ogólnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, określonych przepisami art.19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie w sytuacji, gdy dokonana korekta powoduje zwiększenie podatku należnego, faktura korygująca powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za ten miesiąc, a nie jak wskazuje podatnik, w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona została faktura korygująca. Organ podatkowy wskazuje ponadto, iż celem wystawiania faktur korygujących jest usuwanie nieprawidłowości, które wystąpiły w fakturach pierwotnych, jak również uaktualnienie transakcji i dokumentów, w związku ze zmianą okoliczności wpływających na cenę towarów. Co do zasady faktura korygująca nie jest samodzielnym dokumentem, funkcjonuje bowiem zawsze w związku z fakturą pierwotną.

Nadto organ podatkowy wskazuje, iż strony umowy kontraktacyjnej przewidują możliwość zmiany cen skupu buraka. W związku z tym nie można mówić o wystąpieniu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży. Z uwagi na fakt, iż podatnik zdawał sobie sprawę z możliwości zmiany ceny, wystawiając fakturę korygującą powinien ją zatem ująć w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. w miesiącu, w którym została wystawiona faktura pierwotna, jednak nie później niż w miesiącu, w którym minął 7 dzień, licząc od dnia wydania towaru. Jednocześnie podatnik winien skorygować odpowiednią deklarację podatku VAT, by rozliczenie stało się zgodne ze stanem faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po przeanalizowaniu stanu faktycznego oraz prawnego sprawy stwierdza, że interpretacja urzędu dotycząca sposobu rozliczenia w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 faktury korygującej dostawę buraków cukrowych, powodującej zwiększenie przychodu, jest nieprawidłowa.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art.14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.1 ustawy. W myśl art. 19 ust. 4 w/w ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Stosownie natomiast do art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zasady wystawiania faktur korygujących określone zostały w § 16 oraz w § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 31 maja 2005r. Nr 95, poz.789 ze zm.). W/w rozporządzenie definiuje w § 17 zasady wystawiania faktur korygujących w sytuacji podwyższenia ceny już po wystawieniu faktury. Jednakże powołany przepis nie definiuje wyraźnie, jak ma to miejsce w § 16 rozporządzenia, zasad rozliczania faktur korygujących przez sprzedawców. W związku z tym należy więc odnieść się do zasad ogólnych dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, określonych przepisami art.19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Błędnie jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie wskazuje, iż podatnik stosując się do zasad ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, musi uwzględnić fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej pierwotnie sprzedaży, poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za ten miesiąc, w sytuacji gdy dokonana korekta powoduje zwiększenie podatku należnego. Z opisanego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego wynika, iż faktura pierwotna wystawiona w grudniu 2005r., dotycząca sprzedaży buraków cukrowych, ściśle związana była z regulacjami określonymi w umowie kontraktacyjnej. Sprzedaż ta, jak i dokumentująca ją faktura VAT prawidłowo odzwierciedlały zatem stan faktyczny. Dopiero wydanie rozporządzenia przez Komisję WE nr 163/2007 w dniu 19 lutego 2007r. spowodowało ustalenie wysokości opłat produkcyjnych i wpłynęło na ostateczną cenę buraków cukrowych kategorii B, tym samym zmieniło stan faktyczny odzwierciedlony przedmiotową fakturą VAT. W konsekwencji okoliczność będąca podstawą do wystawienia faktury korygującej nastąpiła dopiero w dacie ponad 14 miesięcy od wystawienia faktury pierwotnej. Wcześniej, tj. w okresie wystawienia faktury pierwotnej związanej umową kontraktacyjną, podatnik nie miał wiedzy na temat przyszłej i właściwej podstawy opodatkowania dokonanej sprzedaży. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż rolnik sprzedający buraki cukrowni, zdaje sobie sprawę z możliwości zmiany cen. Nie ma on jednak na nią żadnego wpływu. Cena niezależnie od niego ulegnie zmianie w górę lub w dół. Spowodowane jest to wysokością opłat produkcyjnych ustalanych przez Komisję Europejską. Cena zależy także od zawartości procentowej cukru w burakach oraz od dodatkowych czynników jak m.in. zanieczyszczenia buraków. Tak więc rolnik dostarczający buraki do cukrowni, choć zdaje sobie sprawę z możliwości zmiany ceny, to nie jest w stanie określić ceny ostatecznej, sprzedaje więc buraki po cenie minimalnej gwarantowanej przez umowę kontraktacyjną.

Zgodnie z wyrokiem z dnia 04.02.2004r. WSA w Łodzi I SA/Łd 783/03 rozliczenie korekty faktury w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej i jednocześnie korygowanie deklaracji podatkowej za ten miesiąc jest niedopuszczalne z tej przyczyny, iż pierwotna faktura i deklaracja prawidłowo odzwierciedlały stan faktyczny, który istniał w tym miesiącu. Wystawienie faktury korygującej nastąpiło w wyniku okoliczności, która jeszcze nie istniała w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej, ale powstała później. Na rozliczenie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy mogą mieć wpływ zjawiska faktyczne i prawne zaistniałe tylko w owym czasie.

Właściwie także, podatnik przytoczył na poparcie swojego stanowiska postanowienie wydane przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 06.12.2005r. sygnatura 1471/NUR2/443-461/05/JP, w którym organ podatkowy wskazuje, iż sposób rozliczania u sprzedawcy wystawionych przez niego faktur korygujących podwyższających podatek należny uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia faktury korygującej. Jeżeli faktura korygująca wystawiana jest w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) zaniżeniu ulega zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc. Zatem sprzedawca naprawiając swój błąd powinien ująć tę fakturę w rozliczeniu za ten miesiąc. Natomiast, gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży i deklaracji za miesiąc, w którym ją wystawiono.

W omawianej sytuacji, opisanej we wniosku, nie mamy do czynienia z wystawieniem faktury korygującej, która miała na celu naprawę nieprawidłowości w określonych fakturą z grudnia 2005r. podstawie opodatkowania i wartości podatku VAT należnego. Faktura pierwotna wystawiona przez podatnika była prawidłowa, nie zawierała jakichkolwiek pomyłek. Korekta miała na celu jedynie dostosowanie wartości sprzedaży i co za tym idzie wysokości podatku VAT, do obowiązujących przepisów, określonych w wydanym przez Komisję Europejską rozporządzeniu z dnia 19 lutego 2007r. Nie można więc czynić podatnikowi z tego tytułu zarzutu i obarczać go ujemnymi konsekwencjami zaniżenia podatku VAT, wynikającymi z wystawionej przez podatnika korekty faktury VAT. Uzależnianie sytuacji prawnej podatnika od stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zaistnieniu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku jakichkolwiek możliwości określenia ceny końcowej przez podatnika, jest niewłaściwe i podważa zasadę zaufania do organów podatkowych. W stanie faktycznym opisanym przez podatnika należy stwierdzić, iż podatnik miał prawo do rozliczenia faktury korygującej podwyższającej wartość sprzedaży, w deklaracji za kwieceń 2007r., co oznacza, że przedstawione we wniosku z dnia 06.09.2007r. o interpretację przepisów prawa podatkowego stanowisko podatnika należy uznać za prawidłowe.

Wobec powyższego należało orzec jak w sentencji. Ponadto informuje się, iż powyższa interpretacja udzielona jest jedynie w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji wygasa ona z mocy prawa. Od niniejszej decyzji służy prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Stosownie do art. 222 Ordynacji podatkowej, odwołanie powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.