D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 w zw. z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia „P” Sp. z o. o. z dnia 31 lipca 2007 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1471/DPR2/423-70/07/AB/2 z dnia 20 lipca 2007 r. wydane w odpowiedzi na pytanie 2 zawarte we wniosku Spółki o wydanie pisemnej interpretacji co do sposobu oraz zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 9 maja 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

orzeka

- zmienić postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1471/DPR2/423-70/07/AB/2 z dnia 20 lipca 2007 r. i uznać stanowisko Podatnika zawarte w pkt 2 wniosku z dnia 9 maja 2007 r. za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Ze stanu faktycznego zawartego w w/w wniosku wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka uzyskuje przychody oraz ponosi koszty w walutach obcych. Przychody będące przedmiotem zapytania zawartego we wniosku pochodzą z częściowego wykonania usługi budowlanej, natomiast koszty ponoszone przez Podatnika dotyczą wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę podwykonawcom, którzy wykonują część przyjętych przez Spółkę do wykonania robót budowlanych.
W związku z powyższym Podatnik zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z następującymi pytaniami:

1. Z którego dnia należy zastosować kurs średni NBP w celu przeliczenia kwoty przychodów wyrażonych w walucie obcej na złote?
2. Z którego dnia należy zastosować kurs średni NBP w celu przeliczenia kwoty kosztów uzyskania przychodów?

W odpowiedzi na pierwsze z w/w pytań Spółka w oparciu o art. 12 ust. 2, 3 oraz 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) w przedstawionym przez siebie stanowisku wskazała, iż przychód podatkowy wyrażony w walucie obcej będzie dla niej powstawał w momencie częściowego wykonania usługi, zatem kursem wykorzystanym do wykazania tego przychodu, będzie średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego jego uzyskanie.
W przedmiocie pytania drugiego Spółka stanęła natomiast na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury VAT lub innego dowodu zewnętrznego. Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na pismo Ministerstwa Finansów Nr MB8/102/2007 z dnia 8 marca 2007 r.

Postanowieniem Nr 1471/DPR2/423-70/07/AB/2 z dnia 20 lipca 2007 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Spółki w zakresie w/w pytania 2 za nieprawidłowe.
W przedmiotowym postanowieniu organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jednocześnie Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu należy rozumieć dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych spółki (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o dacie poniesienia kosztu dla celów podatkowych, decyduje data ujęcia tego kosztu w księgach rachunkowych Spółki.
Organ I instancji poinformował Stronę, że zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. – o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Wskazał, iż podstawą zapisów w księgach są między innymi dowody księgowe zewnętrzne otrzymane od kontrahentów. Tym samym uznał, iż w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to księgowanie kosztu przesądza o momencie jego poniesienia dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jednocześnie Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wskazał, że przywołane przez Stronę pismo Ministerstwa Finansów Nr MB8/102/2007 z dnia 8 marca 2007 r. potwierdza rozstrzygnięcie zawarte z zażalonym postanowieniu.

Na przedmiotowe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła organowi I instancji, iż wydając interpretację co do zakresu oraz sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika niewłaściwie zinterpretował oraz zastosował art. 15 ust. 1 i 4e oraz art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na poparcie swoich argumentów Spółka ponownie przytacza pismo Ministerstwa Finansów Nr MB8/102/2007 z dnia 8 marca 2007 r., skierowane do Wydawnictwa Podatkowego GOFIN oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu Nr PSUS/PB-RI-PDP/423-39/P/101/07/MK/46676 z dnia 27 kwietnia 2007 r.
Tym samym Spółka zwróciła się do organu odwoławczego o zmianę postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1471/DPR2/423-70/07/AB/2 i wydanie decyzji zgodnej ze stanowiskiem Spółki.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, uznając zażalenie za zasadne, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnia co następuje:

W celu prawidłowego wykazywania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych, należy prawidłowo zinterpretować art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Art. 15 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Aby zatem prawidłowo wykazać koszt uzyskania przychodów wyrażony w walucie obcej, należy najpierw prawidłowo określić dzień jego poniesienia, a następnie zastosować stosowny kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski. Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że stanowisko Spółki w którym wskazuje ona, że do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury VAT lub innego dowodu księgowego zewnętrznego zasługuje na uwzględnienie. Spółka wskazuje bowiem, że dniem na który ujmuje koszt w księgach rachunkowych jest dzień wystawienia faktury lub rachunku. W ocenie organu odwoławczego przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza takie rozwiązanie. Sformułowanie zawarte w tym przepisie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) wskazuje, że dniem tym może być data wystawienia faktury (rachunku). Tym samym stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 9 maja 2007 r. powinno zostać w ocenie organu odwoławczego uznane za prawidłowe. Jak słusznie zauważyła Strona, w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych użyto sformułowania „dzień na który ujęto koszt”, a nie „dzień w którym ujęto koszt”.

Jednym z argumentów przytoczonych przez Stronę na poparcie swojego stanowiska jest pismo Ministerstwa Finansów Nr MB8/102/2007 z dnia 8 marca 2007 r. Spółka wskazuje, że treść tego pisma potwierdza jej stanowisko.
Przy rozpatrywaniu zażalenia Spółki na w/w postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego organ odwoławczy nie może opierać się na treści powyższego pisma. Zgodnie bowiem z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Tym samym udzielając wiążącej interpretacji co do zakresu oraz sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego organy podatkowe I i II instancji są zobowiązane kierować się przepisami prawa. Jednym z zadań Ministra właściwego do spraw finansów publicznych zgodnie z art. 14 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest:
- sprawowanie nadzoru w sprawach podatkowych oraz
- dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Zgodnie zaś z art. 14 § 3 w/w ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez podatnika do w/w interpretacji nie może mu szkodzić.
W/w pismo zostało skierowane w odpowiedzi na zapytanie Wydawnictwa Podatkowego GOFIN, nie stanowi natomiast interpretacji o której mowa w art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym podobnie jak interpretacje innych organów podatkowych, nie jest wiążąca dla pozostałych organów podatkowych.

Z treści zażalenia wynika, że w ocenie Strony organ podatkowy I instancji nie dokonał pełnej interpretacji znajdujących zastosowanie w zawartym we wniosku stanie faktycznym przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. – o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). W przedmiocie pominięcia przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego przy wydawaniu przez niego zażalonego postanowienia przepisów ustawy o rachunkowości, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe mają obowiązek udzielać interpretacji co do zakresu oraz sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów podatkowych została zawarta w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć między innymi teksty ustaw podatkowych, czyli tak jak to stanowi art. 3 pkt 1 tej ustawy, ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Ponieważ ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku (ani prawa) udzielenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących zakresu oraz sposobu zastosowania przepisów tejże ustawy.

Przytaczanie przez Stronę przepisów dotyczących różnic kursowych w szczególności art. 15a ust. 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zasługuje w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na uwzględnienie. W art. 15a ust. 6 w/w ustawy jest mowa o zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Natomiast art. 15a ust. 7 ustawy stanowi między innymi, że za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).
Przepis art. 15a ust. 6 ustawy odwołuje się do terminu poniesienie kosztu, jednak nie definiuje momentu jego poniesienia. Podobnie momentu poniesienia kosztu nie definiuje art. 15a ust. 7 ustawy. Dlatego też organ odwoławczy w niniejszej decyzji ograniczył się do wykładni art. 15 ust. 1 oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które jak wskazano powyżej, wyczerpująco regulują sposób wykazywania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną okoliczność. Na stronie 6 zażalenia Spółka wskazuje, że nie zawsze zakup towarów, otrzymanie i zaksięgowanie faktury będzie się wiązało z kosztem. Zdaniem Spółki w przypadku zakupu towarów (w sytuacji gdy faktura wyrażona jest w walucie obcej), które zostaną przekazane do magazynu i zużyte w przyszłości trudno jest przyjąć, że do przeliczenia kwoty z faktury VAT należy zastosować kurs średni NBP z dnia poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dniem tym będzie dzień rozchodu materiałów, który nastąpi w przyszłości.
Powyższą uwagę należy uznać za nieprawidłową. Konieczne jest bowiem odróżnienie momentu poniesienia kosztu jako operacji zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych od momentu jego potrącenia, tj. momentu który uprawnia Spółkę do zmniejszenia przychodów o kwotę odpowiadających im kosztów ich uzyskania zgodnie z art. 15 ust. 4 – 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Tym samym twierdzenie Spółki, iż przepis ten w przypadku kosztów potrącanych w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów, nie znajduje zastosowania, w ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie.

Postanowieniem Nr 1401/BP-I/4210-59/07/RM z dnia 14 sierpnia 2007 r. wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z powyższego uprawnienia Strona nie skorzystała.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzeka jak na wstępie.