INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2010r. (data wpływu do tut. Biura 18 marca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 12 maja 2010r. Znak: IBPB II/2/415-374/10/ŁCz; IBPP1/443-268/10/AW wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. o sprecyzowanie czy udzielone pełnomocnictwo stanowi wyłącznie pełnomocnictwo do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czy też obejmuje swym zakresem pełnomocnictwo do doręczeń, z pouczeniem, iż nieuzupełnienie w powyższym zakresie spowoduje, iż wniosek zostanie rozpatrzony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych a korespondencja będzie przesyłana na nazwisko i adres wnioskodawcy, tj. wskazany w części B.3. wniosku ORD-IN. Wezwanie skutecznie doręczono w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 31 maja 2010r., a zatem wyznaczony termin upłynął z dniem 07 maja 2010r. Wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z małżonką nabył w 2007r. grunt rolny o powierzchni przekraczającej 1,8 ha. Dla terenu, na którym znajduje się ww. grunt gmina dotychczas nie opracowała planu zagospodarowania przestrzennego. Od posiadanego gruntu opłacany jest podatek rolny. W bieżącym roku wnioskodawca rozważa sprzedaż całości gruntu (zgodnie z ewidencją jest to grunt rolny), jednakże nie są mu znane plany ewentualnego nabywcy nieruchomości (w całości lub po podziale na mniejsze działki). Wnioskodawca i jego małżonka są wspólnikami spółki cywilnej – kancelarii notarialnej, która to spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Działka została nabyta z majątku prywatnego i jej sprzedaż nie pozostaje w żadnym związku z działalnością kancelarii notarialnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w całości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od towarów i usług (sprzedaż całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego)...

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają przychody ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego, jednakże w przepisie art. 2 ust. 4 wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Definicja gospodarstwa rolnego znajduje się w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym. Zgodnie z nim za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych (z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. W związku z brakiem planu zagospodarowania przestrzennego uznać należy, iż grunty będące przedmiotem planowanej sprzedaży spełniają definicję gospodarstwa rolnego.

Druga z wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 28 przesłanek wskazuje na konieczność ustalenia czy grunty nie utraciły charakteru rolnego lub leśnego. Utrata charakteru rolnego lub leśnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Przekształcenie sposobu wykorzystania gruntów może wystąpić już bezpośrednio po sprzedaży. Może być również procesem rozłożonym w czasie, związanym m.in. z uzyskaniem przez nabywcę stosownych decyzji, umożliwiających to przekształcenie.

Fakt, iż gmina nie opracowała dla tego terenu planu zagospodarowania przestrzennego oznacza również, iż nowy właściciel nie może zacząć wykorzystywać gruntu na inne cele niż prowadzenie gospodarstwa rolnego, przez co nie jest możliwe aby w związku ze sprzedażą grunt ten utracił charakter rolny, a ewentualnie późniejsze działanie nowego właściciela zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntu nie mają tutaj znaczenia, przychody uzyskane ze sprzedaży posiadanego gruntu rolnego będą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m.in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2008r. zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.

Z unormowania powyższego wynika, że ustawodawca możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, uzależnił od spełnienia warunku, iż zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy oraz że zbywane grunty nie mogą w związku z ich sprzedażą utracić charakteru rolnego lub leśnego.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji gospodarstwa rolnego. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki nie posiadającej osobowości prawnej.

Uszczegóławiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Z kolei charakter rolny w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej ma nieruchomość będąca gruntem, która wchodzi w skład gospodarstwa rolnego, a więc tworząca obszar tego gospodarstwa, tym samym sprzedaż takich gruntów powoduje utratę ich charakteru rolnego wówczas, gdy w wyniku tej sprzedaży przestają być nieruchomościami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego. Oznacza to, że utrata charakteru rolnego (lub leśnego) w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedawanych gruntów, w związku z ich sprzedażą, następuje wówczas, gdy sprzedawane w całości lub części nieruchomości, o których mowa w tym przepisie, nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Tym samym grunty, które w związku z ich sprzedażą, utraciły charakter rolny to grunty uprzednio wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku sprzedaży nie stanowią już obszaru jakiegokolwiek gospodarstwa rolnego.

Jeśli zatem w dacie sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego ich nabywca, osoba fizyczna nie jest właścicielem lub współwłaścicielem gospodarstwa rolnego (jego posiadaczem), a nabywane przez niego grunty - same bądź łącznie ze stanowiącymi własność lub współwłasność nabywcy gruntami, nie będą tworzyć gospodarstwa rolnego nabywcy, to przychód uzyskany sprzedaży takich gruntów nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej. Przedmiotowe zwolnienie nie służy bowiem innym celom niż zwolnienie z opodatkowania przychodów osób będących właścicielami gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (rolników) innym podmiotom w tym osobom fizycznym, które takie gospodarstwo mają lub w wyniku zakupu gospodarstwo takie utworzą (rolnicy).

Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Organy podatkowe rozstrzygając prawo podatnika do zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży biorą pod uwagę wszystkie okoliczności związane z daną transakcją a decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do jej wykorzystywania. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość.

Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy podatkowej podlega więc przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (gruntów) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku ich sprzedaży nadal wchodzą w skład nowego lub innego gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy przychodów ze sprzedaży takich gruntów (nieruchomości), które w dniu ich sprzedaży z uwagi na treść art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy o podatku rolnym a więc ich powierzchni, klasyfikację, czy faktyczne wykorzystywanie nie stanowiły obszaru gruntów gospodarstwa rolnego (nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego).

Wobec powyższego, zwolnienie przychodów ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

• grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
• w chwili sprzedaży muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będące własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
• grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru. Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.
  
  

Jeżeli zostaną zachowane wszystkie ww. warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego w przedmiotowym wniosku stwierdzić należy, iż bezwzględnym i podstawowym warunkiem, od którego zależy w ogóle możliwość odwołania się do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest, aby zbywana nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne lub jego część składową. Dla oceny natomiast czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Warunkiem, od którego uzależnione jest zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub jej części wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jest zatem zachowanie charakteru rolnego sprzedawanych nieruchomości lub ich części przez nabywcę.

Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Chodzi tu o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. Okoliczność czy dana nieruchomość lub ich część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nabyty w 2007r. grunt o pow. 1,8 ha, który będzie przedmiotem sprzedaży w 2010r. stanowił gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym.

Jak już wyżej wskazano zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości (gruntów) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku ich sprzedaży nie utraciły swojego charakteru i nadal wchodzą w skład nowego lub innego gospodarstwa rolnego nabywcy. Zwolnienie to jednak nie dotyczy przychodów ze sprzedaży takich gruntów (nieruchomości lub ich części), które wskutek sprzedaży utracą charakter rolny.

Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów, w rozumieniu ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Przekształcenie sposobu wykorzystania gruntów może nastąpić bezpośrednio po sprzedaży, może też być procesem rozłożonym w czasie. Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia istotny jest sposób wykorzystania gruntów po sprzedaży. Samo posiadanie przez grunt charakteru rolnego czy też fakt opłacania podatku rolnego przez nabywcę po sprzedaży gruntu nie wpływa na możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28. Ustawodawca bowiem możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, uzależnił bezwzględnie od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze zbywana nieruchomość musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego zbywcy, a po drugie grunty nie mogą w związku z ich sprzedażą utracić charakteru rolnego lub leśnego. Istotne jest jak wskazano powyżej nie tylko to czy w chwili sprzedaży grunty stanowiły gospodarstwo rolne, ale również to, czy po jego sprzedaży grunty zachowają taki status. Dlatego też organ podatkowy nie może potwierdzić, stanowiska wnioskodawcy, że przychód ze sprzedaży gruntu będzie korzystał z ww. zwolnienia od podatku.

Reasumując stwierdzić należy, iż przychód ze sprzedaży przedmiotowego gruntu może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli po sprzedaży nie utraci charakteru rolnego. Jeżeli jednak w związku z tą sprzedażą przedmiotowa działka utraci charakter rolny tzn. nie wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy lub nie utworzy nowe gospodarstwo rolne, to dochód z jej sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy zauważyć, że dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy istotny jest fakt, czy nabywca nabywa grunt stanowiący gospodarstwo rolne lub jego część na utworzenie lub powiększenie swojego gospodarstwa rolnego, natomiast bez znaczenia jest kwestia opracowania planu zagospodarowanie przestrzennego.

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.