INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2010r. (data wpływu do tut. Biura – 23 kwietnia 2010r.), uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji napiwków do źródła przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji napiwków do źródła przychodów.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 11 czerwca 2010r. Znak: IBPBII/1/415-455/10/BJ, IBPB II/1/415-456/10/BJ wezwano wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 22 czerwca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w kasynie. Z uwagi na specyfikę przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej przez kasyno, a także ze względu na rodzaj wykonywanej pracy oprócz wynagrodzenia zasadniczego wnioskodawczyni otrzymuje tzw. napiwki, które stosownie do treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. z 2003 r. Nr 102 poz. 949) są ewidencjonowane i wypłacane przez pracodawcę (od 31 października 2009r. rozporządzenie to zastąpione zostało rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 października 2009r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry opublikowanym w Dz. U. z dnia 30 października 2009r. Nr 181, poz. 1408). Gromadzone są one w jednym miejscu, specjalnie do tego przeznaczonym, bez możliwości indywidualnego wskazania osoby, której przysługują, po czym w okresach miesięcznych pracodawca za pokwitowaniem, na podstawie sporządzonej listy, dokonuje ich podziału i wypłaty na rzecz pracowników, w tym wnioskodawczyni. Z treści § 1 rozporządzenia w sprawie ewidencjonowania napiwków wynika, że podmioty urządzające gry w kasynach gry są obowiązane ewidencjonować napiwki w rejestrze napiwków. Rejestr zawiera następujące dane; liczbę porządkową, datę wpisu, wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym są wypłacane te napiwki wraz z wartością napiwków wypłaconym poszczególnym pracownikom kasyna, datą wypłaty napiwku i podpisem odbioru (§ 2 pkt 2 ww. rozporządzenia). Dochody pochodzące z napiwków nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11, jaką wnioskodawczyni otrzymała od pracodawcy za poprzednie lata. Pracodawca nie potrącił i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy od tych dochodów. Pracodawca zamierza wystawić za niektóre z poprzednich lat informacje PIT-8C wykazując w nich dochody z napiwków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stosownie do art. 31 i art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik (kasyno), dokonując wypłaty napiwków pracownikom, powinien odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i przekazać podatnikowi imienne informacje PIT-11 o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach od wynagrodzeń uznając je za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochdowym od osób fizycznych i jednocześnie stosownie do brzmienia (począwszy od 1 stycznia 2007r.) art. 26a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do wykazania dochodów z napiwków wypłacanych przez pracodawcę w rozliczeniu rocznym PIT, jeśli zaliczki na podatek dochodowy nie zostały od tych napiwków naliczone i potrącone, czy też w świetle art. 20 ust. 1 ww. ustawy w zw. z art. 42a uzyskane napiwki płatnik może uznać za przychody z innych źródeł i wystawić z tego tytułu PIT-8C bez wskazywania wysokości odprowadzonych na rzecz fiskusa zaliczek podatkowych...

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji napiwków do źródła przychodów. Wniosek w zakresie odpowiedzialności za zaliczki niepobrane przez płatnika został rozpatrzony interpretacją indywidualną Znak: IBPB II/1/415-456/10/BJ.

Zdaniem wnioskodawczyni, napiwki wypłacone za pośrednictwem zakładu pracy powinny zostać wykazane w deklaracji PIT-11 a płatnik powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wpływy pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty i to bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności do przychodów ze stosunku pracy zaliczane są: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto, świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych. Napiwki, ze względu na ciążący na kasynie obowiązek ich gromadzenia i rozdzielenia pomiędzy pracowników, mają szczególny charakter w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich postawienie do dyspozycji pracownika jest bowiem nierozłącznie związane z istnieniem stosunku pracy. Jeśliby bowiem stosunek taki pomiędzy osobą fizyczną, której napiwek jest wypłacany (pracownikiem) a kasynem (pracodawcą), które gromadzi i wypłaca napiwki, nie istniał, wypłata napiwku nie miałaby miejsca a pracownik nie uzyskałby przychodu. Tym samym zaliczyć je należy do przychodów ze stosunku pracy. Po stronie pracodawcy, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzi to obowiązek potrącenia, przy ich wypłacie, zaliczki na podatek dochodowy oraz zgodnie z art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazania dochodu i potrąconych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w informacji PIT-11. Kwestia zaliczenia napiwków otrzymywanych, za pośrednictwem pracodawcy, przez pracowników kasyn do przychodów ze stosunku pracy budzi, mimo wszystko, wątpliwości wśród podatników. Znajduje to odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów w trybie art. 14 b Ordynacji podatkowej na wniosek podatnika. Kwestia ta była również przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Oczywiście zarówno wyroki sądów ani interpretacje Ministerstwa Finansów nie stanowią źródła prawa a każda sprawa, będąca przedmiotem rozstrzygnięcia danej interpretacji bądź orzeczenia, dotyczy wyłącznie podatnika składającego wniosek. Rozumowanie przyjęte w każdym z tych rozstrzygnięć pozwala jednak zrozumieć istotę sprawy. Wnioskodawczyni przedstawiła przykładowe tezy z wyroków sądów oraz interpretacji Ministra Finansów odnoszących się do kwestii obowiązków płatnika (pracodawcy) w zakresie wypłacanych za jego pośrednictwem napiwków. Przykładowo w wyroku z dnia 9 maja 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (II FSK 758/2005) stwierdził, iż "w związku z konstrukcją otwartego katalogu świadczeń zaliczonych do przychodów ze stosunku służbowego każda wypłata, którą otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, stanowi jego przychody z tego źródła, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba że są to świadczenia co prawda związane ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku na mocy odrębnego przepisu". W wyroku z dnia 10 lutego 2005r. (Biuletyn Skarbowy 2005/5/26), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraził pogląd iż o "zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik w rozumieniu ust. 4 tego przepisu, czy również inna osoba niezwiązana z tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest więc to, czy istnieje związek prawny, lub też faktyczny, danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy", przy czym, co należy podkreślić, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przedstawionym stanie faktycznym, sytuacja taka jak najbardziej ma miejsce, bowiem źródłem i podstawą wypłaty napiwków jest łączący wnioskodawczynię i pracodawcę stosunek pracy.

Napiwki są zatem, w ocenie wnioskodawczyni, pochodną wynagrodzenia. Jej zdaniem, potwierdzeniem powyższego stanowiska są również tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2006r. (II FSK1416/05 nie publ.), w którym Sąd ten ocenił, że „stosownie do art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie przychodów wymienionych w tym przepisie jest szersze niż wyłącznie przychody ze stosunku pracy. W tej definicji mieści się również wypłata napiwków wypłacanych w kasynach gry". Taki sam jak powyżej, pogląd zawarł Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z dnia 14 listopada 2003r. (I SA/Łd 1493/02), w którym ocenił, iż "wypłata napiwków dokonywana w kasynach gry mieści się (art. 12 ustawy pdof) w pojęciu przychodów ze stosunku pracy". Taki sam jak powyżej, pogląd zawarł Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z dnia 14 listopada 2003r. (I SA/Łd 1493/02), w którym ocenił, iż "wypłata napiwków dokonywana w kasynach gry mieści się (art. 12 ustawy pdof) w pojęciu przychodów ze stosunku pracy". Analiza tez z interpretacji wydawanych dotychczas przez Ministerstwo Finansów, publikowanych na internetowych stronach Ministerstwa, w przedmiotowej sprawie również wskazuje jednoznacznie, że dochody pochodzące z napiwków wypłacanych przez kasyna stanowią, w rozumieniu ustawy pdof, dochód ze stosunku pracy, od którego pracodawca zobowiązany jest potrącić zaliczkę na podatek dochodowy i wykazać te dochody w rocznej informacji PIT-11. Przykładowo wnioskodawczyni wskazała interpretacje o następujących sygnaturach: ILPB1/415-491/09-2/AK, IPPB2/41S-254/09-4/AS, ILPB1/415-273/09-4/TW, ILPB1/415-272/09-4/TW, IPPB1/41S-466/08-2/AM, IPPB1/415-46S/08-2/AM, IPPB1/41S-S13/08-2/ES, IPPB1/41S-S14/08- 2/ES, IPPB1-415-464/08-2/AM, IPPB1-41S-467/08-2/AM, IPPB1/41S-441/08-2/ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się stosunek pracy (pkt 1) oraz inne źródła (pkt 9).

Stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Natomiast w myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Napiwki otrzymane przez pracowników zawsze stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mogą jednak stanowić przychód ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), bądź przychód, z tzw. innych źródeł (art. 20 ust. 1 tej ustawy). O zakwalifikowaniu napiwków do jednego z wyżej wymienionych źródeł decyduje sposób ich otrzymania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę w kasynie. Oprócz wynagrodzenia za pracę otrzymuje również tzw. napiwki. Środki pieniężne w postaci napiwków są ewidencjonowane w rejestrze napiwków zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 03 czerwca 2003r. Napiwki otrzymywane od klientów kasyna są ewidencjonowane przez pracodawcę i gromadzone w jednym miejscu do tego przeznaczonym, bez możliwości indywidualnego wskazania osoby, której przysługują, po czym kilka razy miesiącu wyznaczeni pracownicy dokonują ich podziału. Wypłata napiwków odbywa się na podstawie sporządzonej listy za pokwitowaniem.

Z treści § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 03 czerwca 2003r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U z 2003r. Nr 102, poz. 949) – obowiązującego do dnia 30 października 2009r. - wynika, że podmioty urządzające gry w kasynach gry są obowiązane ewidencjonować napiwki w rejestrze napiwków. Rejestr zawiera następujące dane: liczbę porządkową, datę wpisu, wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym są wypłacane te napiwki wraz z wartością napiwków wypłaconym poszczególnym pracownikom kasyna, datą wypłaty napiwku i podpisem odbioru (§ 2 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Z kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 października 2009r. w sprawie sposobu ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. z 2009r. Nr 181, poz. 1408) – obowiązującego do dnia 18 stycznia 2010r. - również wynika, iż podmioty urządzające gry w kasynach gry są obowiązane ewidencjonować napiwki w rejestrze napiwków, zwanym dalej "rejestrem", który to rejestr winien zawierać następujące dane: liczbę porządkową i datę wpisu, wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz imiona i nazwiska pracowników kasyna gry, którym są wypłacane te napiwki, wraz z wartością napiwków wypłaconych poszczególnym pracownikom kasyna gry, datą wypłaty napiwku i podpisem odbioru (§ 1 i § 2 rozporządzenia).

Ustawodawca używając w ww. rozporządzeniach pojęcia pracownik nadał tej należności pośrednio charakter przychodu ze stosunku pracy.

Przedstawiona w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia należności wypłaconej wnioskodawczyni przez pracodawcę (będącej udziałem w zgromadzonej wartości napiwków) do przychodów ze stosunku pracy. Powyższe wynika też z faktu, iż źródłem i podstawą wypłaty omawianej należności jest łączący wnioskodawczynię z pracodawcą stosunek pracy. Dowodzi to zatem jej stanowiska, iż napiwki mają charakter przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a otrzymana od pracodawcy informacja PIT-8C za 2009r. została wystawiona niezgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że środki pieniężne w postaci napiwków trafiające do pracodawcy, który później rozdysponowuje je wśród pracowników stanowią przychód wnioskodawczyni ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik (kasyno), ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek zgodnie z art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazania podatnikowi imiennej informacji (PIT-11) o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

Odróżnić od powyższego stanu faktycznego należy natomiast okoliczność, kiedy pracownik bezpośrednio od klienta (bez pośrednictwa pracodawcy) otrzymałby napiwek. Wówczas ich wypłaty nie dokonuje pracodawca. Wartości tych napiwków nie można wtedy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, napiwki te stanowią bowiem przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.