Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 21 lutego 2008 r., Nr IBPB2/415-417/07/ASz, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów, uznającą za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2007 r. (data wpływu 21 listopada 2007 r.) o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymanych od pracodawcy w związku z kształceniem pracowników, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Uzasadnienie

Dnia 21 lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając – na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 21 listopada 2007 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem działalności spółki jest działalność usługowa w zakresie wykonywania analiz chemicznych, technologicznych, laboratoryjnych oraz pomiarów związanych z oceną środowiska naturalnego i pracy.

Wnioskodawca skierował pracowników (19 osób) na pozaszkolną formę kształcenia, tj. kurs, zgodnie z zapisem w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. § 2 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2. Czas trwania kursu powyżej 30 godzin zajęć edukacyjnych i prowadzony jest zgodnie z programem przyjętym przez organizatora. Jest to kurs językowy. Organizatorem pozaszkolnej formy podnoszenia kwalifikacji jest osoba fizyczna prowadząca działalność na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, która dla tej działalności nie posiada akredytacji przyznanej przez kuratorium. Kurs językowy nie jest kursem zawodowym.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

W przypadku nie posiadania przez organizatora szkolenia w formie pozaszkolnej, akredytacji – czy jest on organizatorem kształcenia w rozumieniu rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. § 1 pkt 2...

Czy pracodawca powinien opodatkować wartość kosztów kształcenia pracownika, gdy jednostka prowadząca szkolenie nie posiada akredytacji właściwego kuratora oświaty...

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r., aby uznać daną formę kształcenia za formę pozaszkolną, musi być wymieniona w § 2 ust. 1 pkt 1-4 ww. rozporządzania oraz musi być zorganizowana i prowadzona przez podmiot spełniający wymogi zawarte w § 1 pkt 2.

Zdaniem Spółki, w przypadku nieposiadania przez organizatora szkolenia w formie pozaszkolnej akredytacji – nie jest on organizatorem szkolenia zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia, co oznacza, że przychody z tytułu uczestnictwa pracowników spółki w tym szkoleniu są świadczeniem, które nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia uznał za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 11 ust. 1 tejże ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast art. 12 ust. 1 stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przyjął, iż generalnie wartość świadczeń otrzymanych przez pracowników stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu.

Natomiast według art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych – korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odrębne przepisy, o których mowa powyższej to dwa następujące rozporządzenia:

1. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. z 1993 r. Nr 103, poz.472, późn. zm.),
2. Rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 31, poz. 216, z późn. zm.).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, kurs jest pozaszkolną formą nauczania. Zakres ten reguluje drugie z wymienionych rozporządzeń, a więc rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych. Zgodnie z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

1. kurs;
2. kurs zawodowy;
3. seminarium;
4. praktyka zawodowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zwrócił przy tym uwagę, iż aby uznać daną formę kształcenia za którąś ze wskazanych w § 2 ust. 1 pkt 1-4 ww. rozporządzenia musi być ono organizowane przez podmiot spełniający wymogi zawarte w § 1 pkt 2 tego rozporządzenia, który stanowi, iż ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o organizatorze kształcenia – należy przez to rozumieć publiczną i niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego, placówkę kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a także osobę prawną i fizyczną prowadzącą działalność oświatową, wymienioną w art. 83a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68b tej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w przypadku nieposiadania przez organizatora takiej akredytacji nie jest on organizatorem kształcenia w rozumieniu rozporządzenia, a więc prowadzone przez niego zajęcia nie stanowią pozaszkolnych form kształcenia, o których mowa w rozporządzeniu, co oznacza, że przychody z tytułu uczestnictwa pracowników Spółki w tych szkoleniach nie korzystają ze zwolnienia podatkowego w myśl art. art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem pracodawca powinien doliczyć wartość świadczenia z tego tytułu do pozostałych przychodów pracowników ze stosunku pracy, opodatkować i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, jest stanowisko, że brak akredytacji, w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, przez organizatora kształcenia uniemożliwia stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, do świadczeń otrzymanych przez pracowników w związku z ich udziałem w kursie językowym finansowanym przez pracodawcę.

Należy zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Użyte w cytowanym wyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Do tego katalogu zaliczyć można m.in. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472, z późn. zm.).

Niesłusznie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiotowej interpretacji indywidualnej uznał, iż za pozaszkolne formy dokształcania osób dorosłych należy uznać wyłącznie te wymienione w § 2 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Zauważyć, należy, iż rozporządzenie to zostało wydane na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) i dotyczy form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z tej ustawy. Regulacje rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. nie obejmują swym zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe będące pracownikami, realizowanych w różnorodnych formach o charakterze pozaszkolnym przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. określa natomiast rodzaj i zakres świadczeń przysługujących pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe i poziom wykształcenia ogólnego w formach szkolnych i pozaszkolnych, zarówno tych organizowanych na postawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r., jak i tych które mogą być organizowane na podstawie innych, niż ustawa o systemie oświaty, przepisów.

Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r., w obecnym brzmieniu nie definiuje pojęcia „form pozaszkolnych”. Definicji tego pojęcia nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. „Należy jednak pamiętać, że jeżeli sam prawodawca nie określa definicji w danej gałęzi prawa, to zakładając racjonalność prawodawcy należy uznać, że sformułowanie takiej definicji nie było konieczne. Skoro powołane regulacje nie są miarodajne dla ustalenia zakresu pojęciowego terminu "formy pozaszkolne" to w rezultacie powyższego dla rozumienia sensu tego pojęcia koniecznym się staje odwołanie do reguł wykładni językowej. Kierując się nimi można zaś stwierdzić, że w języku potocznym "pozaszkolny" oznacza "niedotyczący nauki w szkole, odbywający się poza lekcjami szkolnymi" (Słownik Języka Polskiego PWN http://sjp.pwn.pl). W konsekwencji za formy pozaszkolne należy uznać formy inne niż formy szkolne.” Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1505/07.

Przyjmując powyższy pogląd należy stwierdzić, iż bez względu na to czy organizator kursu językowego, z którego korzystają pracownicy Wnioskodawcy jest organizatorem kształcenia, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r., czy też nie, kurs ten ma charakter pozaszkolny. W tej sytuacji zastosowanie znajduje § 9 przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r., zgodnie z którym, pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje, o ile umowa zawarta między nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej:

1. zwrot kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu,
2. urlop szkoleniowy na udział w obowiązkowych zajęciach oraz zwolnienie z części dnia pracy (…).

Kwestię akredytacji regulują natomiast przepisy ustawy o systemie oświaty, a „system akredytacji form kształcenia ustawicznego ma na celu podnoszenie ich jakości i efektywności. Innymi słowy, akredytacja stanowi urzędowe potwierdzenie należytego poziomu kształcenia.”, Komentarz do art. 68b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, M. Pilich, Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006.

Akredytacja stanowi zatem jedynie swoisty certyfikat poziomu kształcenia prowadzonego w danej placówce, w zakresie systemu oświaty. Pamiętać należy, iż istnieje cała rzesza organizatorów szkoleń prowadzących swoją działalność w oparciu o inne, niż system oświaty regulacje oraz oferujących dokształcanie w zakresie wykraczającym poza system oświaty. Podmioty te nie mają obowiązku uzyskiwania akredytacji i nie wszystkie mogą się o akredytację ubiegać.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, należy stwierdzić, iż przepis ten nie uzależnia stosowania określonego w nim zwolnienia podatkowego od posiadania akredytacji przez organizatora szkoleń. Stąd też, posiadanie bądź nie akredytacji przez organizatora szkolenia, należy uznać za pozostające bez wpływu na prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów w związku z jego dokształcaniem (o czym również mowa w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1505/07 oraz WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1915/07).

Takie stanowisko wyraził Minister Finansów w interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, z dnia 30 kwietnia 2008 r., Nr DD3/033/10/KDJ/08/173., wydanej na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

W świetle powyższego stanu faktycznego i prawnego należało, z urzędu, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość ze względu na uzależnienie stosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, w odniesieniu do świadczeń otrzymanych przez pracowników od pracodawcy w związku z uczestnictwem w kursie językowym, od posiadania przez organizatora kształcenia akredytacji kuratora oświaty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.