INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku (data wpływu 09.08.2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwych zasad w sporządzaniu i prowadzeniu ewidencji dla usług niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29.06.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwych zasad w sporządzaniu i prowadzeniu ewidencji dla usług niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, której podstawowym przedmiotem działalności jest dystrybucja i wdrażanie zaawansowanego oprogramowania wspomagającego funkcjonowanie przedsiębiorstw jak również związana z tym oprogramowaniem działalność doradcza i szkoleniowa.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje świadczenie usług, których miejscem świadczenia, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT, nie jest terytorium kraju (dalej jako: „Usługi niepodlegające VAT w Polsce” lub „Usługi”). Należą do nich przede wszystkim usługi, których miejscem świadczenia jest, zgodnie z art. 28b, miejsce siedziby usługobiorcy posiadającego status podatnika.

Spółka prowadzi księgowość z wykorzystaniem programu komputerowego, tj. modułu finansowo — księgowego systemu x. Poszczególne rodzaje transakcji istotnych z perspektywy rozliczeń w zakresie podatku VAT księgowane są w tym systemie przy zastosowaniu określonych kodów (np. kod o symbolu „A1”, pod którym księgowane są transakcje stanowiące sprzedaż towarów i usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% VAT). Specjalne kody zostały wyodrębnione i są stosowane dla celów księgowania transakcji stanowiących Usługi niepodlegające VAT w Polsce.

Wyszukując transakcje zaksięgowane w systemie komputerowym przy zastosowaniu odpowiednich kodów, dla celów przygotowania deklaracji VAT Spółka generuje raporty określane jako „Rejestry VAT”, obejmujące poszczególne rodzaje transakcji (sortowane według nadanego im kodu) za dany okres rozliczeniowy.

W przypadku Usług niepodlegających VAT w Polsce, raport „Rejestr VAT” generowany z systemu komputerowego przy zastosowaniu kodu (kodów) stosowanych dla tych Usług, obejmuje w szczególności następujące informacje dla każdej transakcji w danym okresie rozliczeniowym:

1. liczba porządkowa,
2. numer i datę dokumentu (faktury VAT),
3. datę VAT,
4. dane nabywcy (numer konta, nazwa, numer identyfikacyjny),
5. kwotę brutto / kwotę netto.
   
   

Powyższy raport nie zawiera informacji wskazujących na nazwę usługi, której dotyczy dana pozycja (transakcja).

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2010r. art. 109 ust 3a ustawy o VAT, w celu spełnienia wymogów formalnych dotyczących treści ewidencji Usług niepodlegających VAT w Polsce, Wnioskodawca zamierza stosować następujące rozwiązanie.

Dla każdego okresu rozliczeniowego będzie generowany raport „Rejestr VAT” dla Usług niepodlegających VAT w Polsce, obejmujący wymienione wyżej informacje, lecz który nie będzie uwzględniał nazwy usługi. Dodatkowo, Wnioskodawca będzie przygotowywać zestawienie stanowiące załącznik do powyższego raportu za dany okres. W zestawieniu tym uwzględnione będą:

1. informacje pozwalające na powiązanie poszczególnych pozycji zestawienia z odpowiednimi pozycjami raportu „Rejestr VAT”, tj. numer pozycji faktury w raporcie „Rejestr VAT” oraz numer faktury VAT,
2. numer pozycji faktury,
3. podaną słownie nazwę usługi,
4. ilość zafakturowaną jednostek,
5. jednostkę miary usługi (szt, godziny, itp),
6. wartość netto,
7. kwota podatku.
   
   

Wydruk takiego zestawienia będzie załączony do wydruku raportu „Rejestr VAT” za dany okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy proponowane przez Wnioskodawcę rozwiązanie polegające na uzupełnieniu informacji zawartych w raporcie „Rejestr VAT” Usług niepodlegających VAT w Polsce o dodatkowy załącznik do tego raportu, zawierający podaną słownie nazwę usługi dla poszczególnych pozycji raportu, spełnia wynikający z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT wymóg uwzględniania w ewidencji „nazwy usługi”...

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Proponowane przez nią rozwiązanie polegające na uzupełnieniu informacji zawartych w raporcie „Rejestr VAT” Usług niepodlegających VAT w Polsce o dodatkowy załącznik do tego raportu, zawierający podaną słownie nazwę usługi dla poszczególnych pozycji raportu, spełnia wynikający z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT wymóg uwzględniania w ewidencji „nazwy usługi”.
2. Z dniem 1 stycznia 2010r. w art. 109 ustawy o VAT dodano nowy ustęp 3a, stanowiący, że podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze (...). W przypadku Usług niepodlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, „nazwa usługi” jest więc obecnie obowiązkowym elementem ewidencji prowadzonej przez podatnika dla celów podatku VAT.
3. Podstawowa regulacja dotycząca ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT zawiera się w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, który stwierdza: „Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (…)”.
   Na gruncie powyższego przepisu, którego brzmienie nie zmieniało się od początku obowiązywania ustawy o VAT, przyjęło się uznawać, że ustawodawca nie wprowadził jednego obowiązującego wzoru czy sposobu prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Powinna ona przede wszystkim spełniać podstawowy cel wskazany w tym przepisie, a więc zawierać dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Niektóre obowiązkowe elementy ewidencji zostały przy tym wprost wymienione w przepisie.
4. Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2010r. art. 109 ust. 3a ustawy o VAT uszczegóławia m.in. zakres informacji, jakie powinny być uwzględnione w ewidencji usług, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju. Jednym z tych elementów powinna być nazwa wykonanej przez podatnika usługi. Ustawodawca przewidział więc pewien dodatkowy wymóg formalno-prawny, który podatnicy dokonujący świadczenia usług podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju zobowiązani są uwzględnić w prowadzonej ewidencji.
   Zdaniem Wnioskodawcy, również na gruncie nowego ustępu 3a, następującego bezpośrednio po art. 109 ust. 3, należy przyjąć, że ewidencja usług, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, powinna przede wszystkim umożliwiać sporządzenie prawidłowej deklaracji podatkowej, zawierając jednocześnie wszystkie elementy wprost wskazane w art. 109 ust. 3a (w tym nazwę usługi). Nie istnieje jednak jeden obowiązujący wzór czy sposób prowadzenia takiej ewidencji, o ile spełnione są powyższe przesłanki.
   W szczególności, z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT nie można wywodzić obowiązku uwzględniania wszystkich wymaganych elementów takiej ewidencji, w tym nazwy usługi, w postaci jednej tabeli. W stanie faktycznym opisanym powyżej wniosek ten oznacza, że wprowadzenie art. 109 ust. 3a ustawy o VAT nie nakłada na Wnioskodawcę obowiązku uwzględnienia w raporcie „Rejestr VAT” dotyczącym Usług niepodlegających VAT w Polsce dodatkowego pola zawierającego nazwę wykonanej usługi. Informacja ta, podana w osobnym zestawieniu stanowiący załącznik do raportu „Rejestr VAT”, przy jednoczesnym jednoznacznym powiązaniu poszczególnych pozycji tego raportu z odpowiednimi pozycjami załącznika (m.in. przez odniesienie do numeru faktury VAT), stanowi element ewidencji, o której mowa w art. 109 ust 3a ustawy o VAT. Konsekwentnie, należy uznać, że również taki sposób prowadzenia ewidencji Usług spełnia przesłanki określone w powołanym przepisie.
5. Należy zauważyć, że przepisy o VAT nie posługują się pojęciem „rejestr VAT”, mówią o prowadzeniu przez podatnika „ewidencji”. Zdaniem Wnioskodawcy, z powszechnie przyjętego zwyczaju potocznego określenia ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT mianem „rejestru VAT” nie można wywodzić obowiązku Spółki zapewnienia automatycznego uwzględniania informacji „nazwa usługi” w samym raporcie „Rejestr VAT” generowanym z systemu informatycznego, bez możliwości uzupełnienia tej informacji w dodatkowym dokumencie stanowiącym załącznik do tego raportu. Innymi słowy, brak nazwy usługi w raporcie nazywanym „Rejestr VAT”, obejmującym Usługi niepodlegające VAT w Polsce, nie przesądza o wadliwości prowadzonej przez podatnika ewidencji, jeśli informacja ta uwidoczniona w odpowiednim załączniku, zgodnie z rozwiązaniem opisanym powyżej.
6. Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje też sposób, w jaki przygotowywane to dodatkowe zestawienie, o ile zawiera niezbędne informacje (tj. informacje zapewniające jednoznaczne powiązanie z odpowiednimi pozycjami raportu „Rejestr VAT” oraz wskazanie nazwy usługi dla poszczególnych pozycji). Może ono być generowane z systemu komputerowego (dodatkowy raport generowany z systemu przy pomocy odmiennych kryteriów wyszukiwania, niż raport „Rejestr VAT”), lecz nic nie stoi na przeszkodzie, aby było ono przygotowywane ręcznie (np. w postaci tabeli w arkuszu kalkulacyjnym).
7. Spółka pragnie podkreślić, że za uznaniem proponowanego przez nią rozwiązania za prawidłowe przemawia zasada proporcjonalności, będąca jedną z podstawowych zasad ogólnych prawa unijnego. Środki podejmowane przez państwa członkowskie w celu zwalczania ewentualnych nadużyć podatkowych powinny być współmierne do wagi zagadnienia. W szczególności, nakładane na podatników wymogi o charakterze formalnoprawnym nie powinny być nadmiernie uciążliwe, nie powinny nakładać na podatników nadmiernych obowiązków administracyjnych w przypadku, gdy realizacja zakładanych przez ustawodawcę celów nie jest zagrożona.
   Opisane powyżej rozwiązanie proponowane przez Wnioskodawcę pozwała na przygotowanie ewidencji Usług niepodlegających VAT w Polsce, która, choć składająca się z dwóch powiązanych ze sobą dokumentów, spełnia wskazane przez ustawodawcę w art. 109 ust. 3a ustawy wymogi dotyczące treści takiej ewidencji. Brak jest jakichkolwiek podstaw dla stwierdzenia, że taki sposób prowadzenia przedmiotowej ewidencji może skutkować ryzykiem jakichkolwiek nadużyć podatkowych.
   Z drugiej strony należy nadmienić, że przygotowanie rozwiązania informatycznego, które umożliwiałoby automatyczne uwzględnianie pozycji „nazwa usługi” w raporcie „Rejestr VAT” generowanym z systemu x byłoby procesem skomplikowanym z technicznego punktu widzenia oraz czasochłonnym, a w rezultacie skutkującym powstaniem kosztów niewspółmiernych do celu, jakiemu miałoby takie działanie służyć (tj. prowadzenie ewidencji określonej w art. 109 ust. 3a ustawy o VAT w jednym raporcie, zamiast ewidencji zawierającej taki sam zakres danych, lecz składającej się z raportu podstawowego oraz załącznika).
   W powyższej sytuacji, potwierdzenie rozwiązania proponowanego przez Wnioskodawcę jest uzasadnione nie tylko na gruncie brzmienia art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, lecz również w świetle zasady proporcjonalności.
8. W związku z powyższym, przedstawione powyżej stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 109 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, której podstawowym przedmiotem działalności jest dystrybucja i wdrażanie zaawansowanego oprogramowania wspomagającego funkcjonowanie przedsiębiorstw jak również związana z tym oprogramowaniem działalność doradcza i szkoleniowa. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje świadczenie usług, których miejscem świadczenia, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o VAT, nie jest terytorium kraju. Należą do nich przede wszystkim usługi, których miejscem świadczenia jest, zgodnie z art. 28b, miejsce siedziby usługobiorcy posiadającego status podatnika, a więc usługi niepodlegające opodatkowaniu w Polsce. Z tytułu świadczenia tych usług Wnioskodawca prowadzi ewidencję zawierającą wszystkie dane, o których mowa w art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, z wyjątkiem informacji wskazującej na nazwę usługi, której dotyczy dana transakcja. Oprócz przedmiotowej ewidencji Wnioskodawca będzie przygotowywać zestawienie stanowiące integralny załącznik do danej ewidencji, które będzie zawierało zawierało informacje pozwalające na powiązanie poszczególnych pozycji zestawienia z odpowiednimi pozycjami ewidencji, tj. numer pozycji faktury w raporcie „Rejestr VAT” oraz numer faktury VAT, numer pozycji faktury, podaną słownie nazwę usługi, ilość zafakturowaną jednostek, jednostkę miary usługi (szt, godziny, itp), wartość netto, kwota podatku. Wydruk takiego zestawienia będzie załączony do wydruku raportu „Rejestr VAT” za dany okres rozliczeniowy. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest czy proponowane przez Wnioskodawcę rozwiązanie polegające na uzupełnieniu informacji zawartych w raporcie „Rejestr VAT” Usług niepodlegających VAT w Polsce o dodatkowy załącznik do tego raportu, zawierający podaną słownie nazwę usługi dla poszczególnych pozycji raportu, spełnia wynikający z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT wymóg uwzględniania w ewidencji „nazwy usługi”.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Od dnia 1 stycznia 2010 r. na podatników nałożono obowiązek prowadzenia nowej ewidencji. Jest on związany ze zmianami przepisów określających miejsce świadczenia usług. Podatnicy zostali obciążeni obowiązkiem prowadzenia ewidencji usług, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju. Usługi te nie podlegają ujęciu w ewidencji sprzedaży, bowiem nie są przedmiotem opodatkowania. Powołany wyżej przepis art. 109 ust. 3a ustawy o VAT nie określa formy ani wzoru prowadzonej ewidencji. Może być ona zatem prowadzona w formie pisemnej bądź elektronicznej. Przepisy nie określają wzoru ewidencji (ani też nie zawierają delegacji dla wydania przepisów wykonawczych w tym względzie). Wskazują na elementy, które powinny być podane w ewidencji. Są to: nazwa usługi oraz wartość usługi netto (bez zagranicznego podatku).

Analiza ww. zdarzenia przyszłego w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami prawa prowadzi do wniosku, że proponowane przez Wnioskodawcę rozwiązanie polegające na uzupełnieniu informacji zawartych w ewidencji usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce o dodatkowy załącznik do tej ewidencji zawierający podaną słownie nazwę usługi dla poszczególnych pozycji ewidencji, spełnia wynikający z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT wymóg uwzględniania w ewidencji „nazwy usługi”, o ile zestawienie to będzie stanowić integralny załącznik tej ewidencji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.