INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku wypłaty należności określonych przepisem art. 21 ust. 1 tej ustawy na rzecz nierezydenta zajmującego się ochroną środowiska naturalnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku wypłaty należności określonych przepisem art. 21 ust. 1 tej ustawy na rzecz nierezydenta zajmującego się ochroną środowiska naturalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będzie dokonywał płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu uzyskanych przez nich przychodów określonych w art. 21 ust. 1. Jednym z takich podmiotów będzie organizacja zajmująca się ochroną środowiska naturalnego, propagująca w Europie inwestycje m.in. w odnawialne źródła energii poprzez finansowe wspieranie podmiotów podejmujących tego typu inwestycje – N. Podmiot ten, utworzony we współpracy rządów Danii, Finlandii, Norwegii i Szwecji, na podstawie umowy statuującej jego istnienie jest podmiotowo zwolniony z opodatkowania w kraju swojej siedziby (Finlandii) oraz w krajach współtworzących tę organizację. Podmiot ten posiada status międzynarodowej osoby prawnej z pełną zdolnością prawną.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie

Czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania przepisu art. 26 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy, jeśli najpóźniej w dniu dokonywania wypłaty posiadać będzie oświadczenie podatnika, że otrzymane dochody przeznaczy na cele statutowe lub inne cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy beneficjent należności określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych złoży płatnikowi (tu: Wnioskodawcy) oświadczenie, że uzyskane dochody przeznaczy na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, Wnioskodawca odstąpi od pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce. Wynika to z treści normy prawnej określonej w art. 26 ust. 1a ustawy, gdzie wskazano, że zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych – na cele wymienione w tym przepisie.

Przede wszystkim należy rozstrzygnąć, do kogo skierowany jest przepis art. 17 ust. 1 ustawy. Nie ma wątpliwości, że przepis ten, jak i cała treść ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skierowany jest do podatników określonych w art. 1 ustawy, tj. do osób prawnych oraz spółek kapitałowych w organizacji, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, spółek niemających osobowości prawnej z siedzibą lub zarządem w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ustawy). Jeżeli podatnicy (zdefiniowani w art. 1 ustawy) mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jeżeli zaś podatnicy (zdefiniowani w art. 1 ustawy) nie mają na terytorium RP siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiągniętych na terytorium RP (art. 3 ustawy).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy („wolne od podatku są: (…) dochody podatników…”) skierowane jest również do „podatników”, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, jeżeli uzyskane dochody na terytorium RP przekażą na cele statutowe preferowane przez polskiego ustawodawcę (wymienione szczegółowo w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Nie ma przy tym znaczenia fakt, że dany podatnik (osoba prawna) w kraju swojej siedziby jest podmiotowo zwolniony z opodatkowania. W kraju uzyskania dochodu (tu: w Polsce) powinien on być traktowany na równi z podatnikami (osobami prawnymi) posiadającymi siedzibę lub zarząd na terytorium RP w zakresie przysługujących zwolnień. Odmienne podejście prowadziłoby do dyskryminacji podatników, co w szczególności w ramach Wspólnoty Europejskiej jest niedopuszczalne.

W celu prawidłowej wykładni przepisu art. 26 ust. 1a ustawy rozważenia wymaga, od jakiego rodzaju dochodów płatnik nie musi pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego (oczywiście jeśli spełniona jest przesłanka dotycząca posiadania stosownego oświadczenia złożonego przez podatnika). Otóż powołany przepis odwołuje się wprost do ust. 1 art. 26 ustawy, który to traktuje o obowiązkach płatnika w przypadku dokonywania wypłaty należności wymienionych zarówno w art. 21 ust. 1 (m.in. z tytułu odsetek, praw autorskich oraz szeregu usług niematerialnych takich jak udzielenie gwarancji i poręczeń, usług doradczych, reklamy itd.), jak i w art. 22 ust. 1 ustawy (dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych). oznacza to, że wolą ustawodawcy było odstąpienie od pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów wymienionych w obu przepisach, tj. w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy, o ile oczywiście podatnik złoży płatnikowi oświadczenie, że uzyskane dochody (te wymienione w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1) przeznaczy na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Inne rozumienie tego przepisu, w szczególności ograniczenie zaniechania opodatkowania wyłącznie do dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przekazanych następnie na cele wskazane w art. 17 ust. 1 ustawy prowadziłoby do wewnętrznej sprzeczności normy prawnej, a tym samym podważenia zasady racjonalnego ustawodawcy.

Reasumując, w przypadku wypłaty należności określonych w art. 21 ust. 1 (np. odsetek, należności z tytułu praw autorskich, usług doradczych, reklamy, czy za udzielone gwarancje), tak samo jak w przypadku wypłaty należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł zaniechać pobrania zryczałtowanego podatku u źródła, jeżeli podatnik (również osoba prawna z siedzibą w innym kraju niż RP) złoży mu oświadczenie, że uzyskane dochody (te dochody z tyt. wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy) przeznaczy na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,


2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze


1. ustala się w wysokości 20% przychodów,


3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej



1. ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 ustawy, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Powyższe przepisy należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 oraz art. 22a ustawy).

Jak stanowi art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych – na cele wymienione w tym przepisie (art. 26 ust. 1a ustawy).

Ponadto wypada w tym miejscu wskazać treść art. 26 ust. 4 ustawy stanowiącego, iż podatnicy, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani, bez wezwania, wpłacić należny zryczałtowany podatek na rachunek urzędu skarbowego określonego w ust. 3, jeżeli dochody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, od których płatnik nie pobrał podatku w związku z oświadczeniem, o którym mowa w ust. 1a, zostały wydatkowane na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Spółka będzie dokonywała wypłaty należności określonych przepisem art. 21 ust. 1 ustawy na rzecz zagranicznej osoby prawnej zajmującej się ochroną środowiska naturalnego.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie zawarte w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez podatnika dwóch istotnych warunków:

• jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,
• uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.

Oznacza to, że dochody podatnika będą zwolnione od podatku jedynie wówczas, gdy jego cele statutowe będą tożsame lub zbieżne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, a dochody będą przeznaczone i wydatkowane na tę działalność statutową.

Mając na uwadze przytoczone regulacje należy stwierdzić, iż uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi dochody (przychody) m.in. z odsetek, praw autorskich i praw pokrewnych, znaków towarowych, wzorów zdobniczych, know-how, użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego oraz szeregu usług niematerialnych, jak również z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, są objęte – co do zasady – polskim podatkiem u źródła. W takim przypadku płatnik (podmiot wypłacający wspomniane należności) w dniu dokonania wypłaty ma obowiązek pobrać podatek według właściwej stawki, może zastosować stawkę preferencyjną albo w ogóle nie pobierać podatku na podstawie zapisów właściwej umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, jeśli posiada certyfikat rezydencji beneficjenta należności.

W niektórych jednakże okolicznościach płatnik może być zwolniony z pobrania podatku u źródła jeśli podatnik korzystający ze zwolnienia dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy (m.in. przeznaczenie dochodu na cele statutowe wskazane w pkt 4 tego przepisu) złoży płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczy dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę.

Tym samym, w niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonujący wypłaty należności określonej w art. 21 ust. 1 ustawy na rzecz zagranicznej osoby prawnej nie będzie mógł zastosować regulacji art. 26 ust. 1a ustawy, gdyż przepis ten zezwala na niepobranie podatku u źródła jedynie w odniesieniu do tych podatników spełniających warunki określone w art. 17 ust. 1 ustawy, którzy na cele statutowe (lub inne w nim określone) przeznaczają dochody (przychody) uzyskane z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji powyższego, w przypadku wypłaty przedmiotowych należności na rzecz N. Spółka będzie obowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanego w ten sposób dochodu przez nierezydenta, oczywiście przy uwzględnieniu zapisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.