INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.11.2012 r. (data wpływu 26.11.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz zastosowania właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08.12.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług oraz zastosowania właściwego kursu do przeliczenia waluty obcej na złote.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o., w której 100% udziałów posiada spółka z siedzibą w Niemczech. Spółka-matka została wykupiona przez amerykańskiego udziałowca. W związku z tym Wnioskodawca podpisał ze spółką amerykańską (która nie posiada zakładu na terenie Polski) umowę, na podstawie której obciążany jest kosztami kontroli i zarządzania (corporate management fee). Firma amerykańska wystawia fakturę za powyższe usługi po zakończeniu każdego kwartału (np. w styczniu za okres październik-grudzień) oraz oczekuje od Wnioskodawcy ujęcia w kosztach podatkowych 1/3 wartości kwartalnej kwoty w każdym miesiącu (październik, listopad i grudzień) na podstawie umowy, która określa sposób rozliczenia usług wykonanych w danym roku przynajmniej jedną fakturą w roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1a. Kiedy należy wykazać import usług jeśli faktura za usługę jest wystawiana kwartalnie, natomiast termin płatności wykazany na fakturze wynosi 60 dni od dnia wystawienia faktury... (Płatność nastąpi zgodnie z terminem podanym na fakturze). Jaki kurs należy zastosować do przeliczenia usługi...

2. Firma amerykańska zastrzega w umowie, że strony mnogą uzgodnić wypłatę przez spółkę zaliczki przed wyświadczeniem usług (np. płatność za powyższe usługi będzie uiszczana po zakończeniu każdego miesiąca) natomiast faktura nadal będzie wystawiana za kwartał. Jak to wpływa na obowiązek podatkowy w imporcie usług...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1a. Dla importu usług, dla których podatnikiem jest nabywca na podstawie art. 19 ust. 19a ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Przy czym w przypadku kiedy dla usług ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, wówczas na podstawie art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy usługi uważa się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia.

Oznacza to, że jeśli dla usługi importu przyjęte zostały kwartalne (półroczne lub roczne) terminy rozliczeń, wówczas obowiązek podatkowy z tytułu tej usługi powstaje z upływem każdego kwartału (półrocza bądź roku), którego dotyczą rozliczenia.

Zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212 poz. 1337 ze zm.) fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego oraz nie wcześniej niż 30. dnia przed jego powstaniem. Jeśli faktura zostanie wystawiona w końcu kwartału (tj. nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego, a nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego) do przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej na złote stosuje się kurs średni danej waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Jeżeli faktura zostanie wystawiona po zakończeniu kwartału (tj. w terminie po powstaniu obowiązku podatkowego) przeliczenia kwot należy dokonać wg kursu ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie 31 grudnia.

2. W art. 19 ust. 19b ustawy o VAT określono, że do usług, o których mowa w ust. 19a, stosuje się odpowiednio art. 19 ust. 11. Oznacza to, że jeżeli przed ww. terminem uiszczono zapłatę (lub zapłatę części należności), obowiązek podatkowy powstanie w dniu dokonania tej zapłaty (lub jej części).
   
   

W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT).

Obowiązek podatkowy należy rozpoznać w momencie wpłaty zaliczki (art. 19 ust. 19b i ust. 11 ustawy o VAT) zatem w związku z powyższym i brzmieniem prawa w art. 31a ust. 1 ustawy o VA T powinno się dokonać przeliczenia waluty obcej z faktur zagranicznych na złote (PLN) wg kursu średniego NBP danej waluty obcej na dzień poprzedzający wypłatę zaliczki tj. na dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Dotyczy to zaliczki wpłaconej w listopadzie za październik oraz w grudniu za listopad. Natomiast obowiązek podatkowy dotyczący usługi wykonanej w grudniu powstałby z chwilą upływu okresu rozliczeniowego tj. z dniem 31 grudnia (ponieważ płatność za grudzień przypadałaby w styczniu roku następnego) oczywiście przy założeniu, że okresem rozliczeniowym jest kwartał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

W oparciu o zasadę ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką, która podpisała ze spółką amerykańską (która nie posiada zakładu na terenie Polski) umowę, na podstawie której obciążany jest kosztami kontroli i zarządzania (corporate management fee). Firma amerykańska wystawia fakturę za powyższe usługi po zakończeniu każdego kwartału, np. w styczniu za okres październik-grudzień.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, kiedy należy wykazać import usług w podatku VAT, jeśli faktura za usługę jest wystawiana kwartalnie, natomiast termin płatności wykazany na fakturze wynosi 60 dni od dnia wystawienia faktury oraz jaki kurs należy zastosować do przeliczenia usługi, a także jak należy rozpoznać obowiązek podatkowy przy nabyciu przedmiotowych usług w sytuacji, kiedy Wnioskodawca wpłaci zaliczkę przed wyświadczeniem usług np. płatność za usługi będzie uiszczana po zakończeniu każdego miesiąca, natomiast faktura nadal będzie wystawiana za kwartał.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z kolei w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stwierdza się, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Podmiotem świadczącym usługi kontroli i zarządzania jest pomiot posiadający siedzibę poza terytorium kraju – Stany Zjednoczone Ameryki, natomiast Wnioskodawca jako nabywca usługi, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu tych usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1. usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;
2. usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.
   
   

Artykuł 19 ust. 19a ustawy określa zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy. Ponadto, na mocy art. 19 ust. 19b ustawy, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Wnioskodawca wskazuje, że amerykański usługodawca wystawia faktury za usługi kontroli i zarządzania po zakończeniu każdego kwartału, tj. np. w styczniu za IV kwartał. Wynika z tego, że strony ustaliły dla świadczonych usług następujące po sobie terminy rozliczenia (kwartały), będące okresami wykonania usługi. Tym samym, zgodnie z zapisem art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, Wnioskodawca rozpoznaje obowiązek podatkowy z chwilą wykonania usługi, tj. upływem każdego kwartału.

Odnosząc się do kwestii zastosowania prawidłowego kursu przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej na złote, należy przywołać przede wszystkim art. 31a ust. 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (…).

W myśl art. 31a ust. 2 ustawy, w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

W przedmiotowej sprawie, wskazuje się, że firma amerykańska wystawia fakturę zawsze po zakończeniu kwartału, czyli po terminie powstania obowiązku podatkowego. Tym samym uznaje się, że ust. 2 art. 31a ustawy nie znajduje zastosowania.

Podsumowując, rozstrzygając wątpliwości zawarte w pytaniu 1a, stwierdzić należy, że Wnioskodawca winien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług w podatku VAT w terminie wykonania usługi, tj. z końcem każdego kwartału, który jest okresem rozliczeniowym ustalonym pomiędzy stronami, a nie w dacie wystawionej faktury. Tym samym, do przeliczenia waluty obcej na złote Wnioskodawca winien zastosować kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednakże, należy zauważyć, że przywołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U nr 212 poz. 1337 ze zm.) są zmienione przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11.12.2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 poz. 1428) i w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania.

Wyjaśniając kolejną wątpliwość Wnioskodawcy, dotyczącą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla nabywanych usług w sytuacji, kiedy Wnioskodawca wpłaci zaliczkę przed wykonaniem usługi, natomiast faktury będą nadal wystawiane po zakończeniu okresu rozliczeniowego tj. po każdym kwartale, należy powołać się na zapis w art. 19 ust. 19b ustawy, gdzie stwierdza się, że do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Treść tego przepisu wskazuje na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług, dla których miejsce świadczenia określa się na podstawie zasady ogólnej, wykonywanych na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu importu usług, także w przypadku otrzymania przed wykonaniem usługi płatności w formie np.: przedpłaty, zaliczki, zadatku czy raty.

Wnioskodawca słusznie wskazuje w swoim stanowisku, że obowiązek podatkowy dla zaliczki wpłaconej w listopadzie za październik oraz w grudniu za listopad powstanie w miesiącu wpłaty tej zaliczki. Natomiast obowiązek podatkowy dotyczący usługi wykonanej w grudniu powstanie z upływem okresu rozliczeniowego tj. z dniem 31 grudnia, ponieważ, jak wskazuje Wnioskodawca, termin płatności za grudzień przypadnie w styczniu roku następnego. Tym samym, dla przeliczenia waluty obcej na złote Wnioskodawca zastosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego przed dniem wpłaty zaliczki, natomiast za miesiąc grudzień przeliczenia kwot wyrażonych w walutach obcych na złote dokona po średnim kursie ogłoszonym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wykonania usługi, tj. z dniem 31 grudnia.

Podsumowując, stwierdzić należy, że wcześniejsza wpłata dokonana przed wyświadczeniem usług powoduje określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy w terminie tej wpłaty a nie z upływem okresu rozliczeniowego. Co za tym idzie, należy zastosować dla przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpłaty zaliczki.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.