INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Gl 772/09, wniosku z dnia 2 marca 2009 r. (data wpływu do Organu w dniu 5 marca 2009 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko, przedstawione w w/w wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie poniesienia, opłaty wstępnej z tytułu zawarcia umowy leasingu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2009 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie poniesienia, opłaty wstępnej z tytułu zawarcia umowy leasingu.

W dniu 14 maja 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPBI/2/423-278/09/PH, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 27 maja 2009r.

Pismem z dnia 1 czerwca 2009 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 7 lipca 2009 r. Znak: IBPBI/2/423W-78/09/PH odmawiając zmiany w/w interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 23 lipca 2009 r.

Pismem z dnia 21 sierpnia 2009 r. wniesiono skargę na w/w interpretację indywidualną. Pismem z dnia 22 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 772/09 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do tut. BKIP w dniu 27 kwietnia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej. Spółka ta powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpis do rejestru przekształconej spółki nastąpił w dniu 30 kwietnia 2007 r.

W dniu 29 marca 2007 r. spółka z o.o. zawarła umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest prawo do korzystania z samochodu osobowego. Umowa zawarta na okres 36 miesięcy. Opłata wstępna płatna w dacie zawarcia umowy wyniosła 8.188,53 zł. Na jej poczet, jak również na poczet ubezpieczenia zaliczona została kaucja wstępna w kwocie 13.817,01. Ponadto w umowie ustalono 36 rat po 2.380,57 zł każda. Kwotę opłaty wstępnej Spółka zaliczyła jednorazowo do kosztów, w momencie jej poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka z o.o. postąpiła prawidłowo zaliczając jednorazowo, w momencie poniesienia, w koszty 2007 roku opłatę wstępną w pełnej wysokości (spółka jawna jest następcą prawnym spółki z o.o.)...

Zdaniem Wnioskodawczyni, spółka z o.o. zaliczając opłatę wstępną jednorazowo w momencie poniesienia do kosztów 2007 roku postąpiła prawidłowo zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p, opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu użytkowania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu u korzystającego z zastrzeżeniem ustępu 2, to jest jeżeli umowa spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji,
2. suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego.
   
   

Z kolei gramatyczna wykładnia art. 15 ust. 1 prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu źródła przychodów. W myśl natomiast art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Tylko w sytuacji kiedy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zasady na jakich nastąpi zawarcie umowy leasingu są zawsze wynikiem negocjacji stron. Sprawa pierwszej opłaty wstępnej, która może się różnie kształtować od 0 do np. 20% jest przedmiotem negocjacji przed zawarciem takiej umowy. Spółka zobowiązała się do poniesienia opłaty w wysokości 8.188,53 zł. Poniesiona opłata jest opłatą związaną z faktem zawarcia umowy i nie ma tutaj znaczenia na jaki okres umowa jest zawierana. Opłata wstępna jako koszt pośredni powinna być uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia. Nie dotyczy bowiem okresu przekraczającego rok podatkowy, a tylko przy spełnieniu tego warunku koszt ten należałoby rozliczać proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Wstępna opłata leasingowa, czy też czynsz inicjalny mają charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, co oznacza iż nie można powiedzieć, iż dotyczą one okresu na jaki umowa została zawarta.

Opłata wstępna, inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania umowy leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy czy do leasingu w ogóle dojdzie. Na taką kwalifikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2005 sygn. akt I AC a 248/05.

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli w umowie leasingu nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy w dacie poniesienia. Nie ma bowiem podstaw by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Gdyby bowiem tak przyjąć, to nie byłoby różnicy między przedmiotową opłatą a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia umowy leasingu za cały okres umowy uiszczoną z góry.

Umowa leasingu spełnia warunki dotyczące okresu trwania umowy oraz suma opłat pomniejszona o podatek od towarów i usług przekracza wartość początkową przedmiotu leasingu. Ponadto finansujący nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 maja 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-278/09/PH, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył w/w interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 19 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Gl 772/09, uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 maja 2009 r. Znak IBPBI/2/423-278/09/PH stwierdzając m.in., iż „dokonując wyjaśnienia tego przepisu, w kontekście zadanego przez stronę pytania, organ winien w pierwszej kolejności podać, jakie reguły wykładni uznał za podstawę dokonania interpretacji. Jeżeli zatem interpretację oparto na wykładni językowej, a pominięto np. celowościową czy systemową, winny zostać podane motywy takiego wyboru”.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 2 marca 2009r. stwierdza, co następuje:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej „updop”). Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 updop (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
   
   

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 updop, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178),

-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2. jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.
   
   

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 updop, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z umowy leasingu. W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej, należy ustalić w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 updop.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to z kolei takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Tym samym, jeżeli umowa, którą zawarła Spółka spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 updop, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, opłaty ustalone w tej umowie będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka zawarła w dniu 29 marca 2007r. umowę leasingu operacyjnego na okres 36 miesięcy, którego przedmiotem było prawo do korzystania z samochodu osobowego. Opłata wstępna płatna była w dacie zawarcia umowy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wskazana opłata wstępna, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być w sposób bezpośredni przypisana do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym uznać ją należy za koszt pośredni, którego poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej.

Na mocy przepisu art. 15 ust. 4d updop, tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odpowiednio do postanowień ust. 4e omawianego artykułu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dokonując interpretacji powyższych przepisów tut. Organ oparł się na wykładni językowej, która ma pierwszorzędne znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego. Metody tej wykładni pozwoliły ustalić znaczenie tekstu prawnego bez potrzeby odwoływania się do pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego należy stwierdzić, że opłata wstępna, płatna w dniu zawarcia umowy, ma charakter szczególny, gdyż jej zapłata warunkowała rozpoczęcie realizacji umowy leasingu, odnosiła się ona do prawa do skorzystania z samego leasingu. Stanowi ona integralną część umowy i opłat z tytułu korzystania z jej przedmiotu. Ponieważ umowa realizowana będzie w okresie 36 miesięcy, odnosi się ona do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianym przypadku przekracza rok podatkowy.

Podkreślić należy, że – bez względu na nazewnictwo (np. czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza rata) – jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy, to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Reasumując, należy stwierdzić, że opłata wstępna, o której mowa we wniosku, wynikająca z umowy leasingu spełniającej wymogi określone w art. 17b updop, powinna być potrącana proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania umowy, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. Opłata ta zdaniem tut. Organu, nie może więc zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w całości, w momencie jej poniesienia.

W odniesieniu do powołanych wyroków należy wskazać, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i jako takie nie stanowią źródeł obowiązującego prawa. Niezależnie od powyższego nadmienić należy, iż orzecznictwo sądowe w tej kwestii nie jest jednolite, co znajduje swoje potwierdzenie chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2006 r., Sygn. akt II FSK 601/05.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Wynikająca z art. 120 Ordynacji podatkowej zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje Organ do respektowania określonych prawem warunków i zbadania czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa jego stanowisko jest prawidłowe czy nie. W niniejszej sprawie Organ odniósł się do wskazanego przez wnioskodawcą stanu faktycznego, dokonał oceny prawnej tego stanowiska z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Wydając kwestionowaną interpretację Organ zachował wszelkie wymogi procedury wynikające z postanowień Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej.

Wydanie interpretacji zgodnej z przepisami prawa materialnego, z zastosowaniem obowiązujących procedur oznacza, iż nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.