Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 2 grudnia 2009 r., Nr IPPB2/415-579/09-2/MG, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów na wniosek Podatnika z dnia 14 września 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości przychodu z tytułu wniesienia posiadanych udziałów (akcji) w polskich spółkach kapitałowych do spółki mającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 2 grudnia 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości przychodu z tytułu wniesienia posiadanych udziałów (akcji) w polskich spółkach kapitałowych do spółki mającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze. Interpretacja wydana została na wniosek Podatnika z dnia 14 września 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca „jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: updof). Wnioskodawca jest wspólnikiem (posiada udziały / akcje) w spółkach kapitałowych mających siedziby w Polsce.

Nie prowadzi i nie będzie prowadził działalności na Cyprze poprzez położony tam zakład w rozumieniu Umowy, jak również nie wykonuje wolnego zawodu w oparciu o położoną tam stałą placówkę.

Wnioskodawca rozważa restrukturyzację posiadanego majątku oraz prowadzenie nowych inwestycji, m.in. poprzez przystąpienie, jako wspólnik do spółki mającej osobowość prawną i siedzibę na Cyprze (dalej: Spółka Cypryjska). Najprawdopodobniej udziały w spółce cypryjskiej Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych udziałów (lub akcji) w polskich spółkach kapitałowych - jakkolwiek decyzja w tym przedmiocie jeszcze nie została podjęta.

Wniesienie udziałów (akcji) do spółki cypryjskiej nie będzie następowało w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Nie jest wykluczone, że wartość rynkowa wkładu niepieniężnego będzie wyższa, niż wartość wydawanych Wnioskodawcy w zamian, przez spółkę cypryjską udziałów. Część wartości wkładu niepieniężnego nie zostanie zatem przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego spółki cypryjskiej, lecz na jej kapitał zapasowy.”.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zadał pytanie „Czy w przypadku objęcia w zamian za wkład niepieniężny udziałów w spółce cypryjskiej Wnioskodawca rozpozna przychód w wysokości wartości nominalnej tych udziałów, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 updof...

Zdaniem Wnioskodawcy „(…) zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, przychodem w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie nominalna wartość udziałów objętych w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji), zgodnie z literalnym brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(…)Zgodnie z art. 3 ust. 1 updof, jako rezydent podatkowy mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów.

(…)Wniesienie udziałów (akcji) tytułem wkładu niepieniężnego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na Cyprze i będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski osiągane przez polskiego rezydenta ze zbycia majątku innego, niż:

i. majątek nieruchomy położony na Cyprze,

ii. majątek ruchomy stanowiący część majątku zakładu, jaki przedsiębiorstwo polskiego rezydenta podatkowego ma na Cyprze lub sam zakład,

iii. majątek ruchomy należący do stałej placówki, którą polski rezydent dysponuje na Cyprze dla wykonywania wolnego zawodu majątek lub sama placówka,

iv. statki, samoloty lub pojazdy drogowe eksploatowane w komunikacji międzynarodowej lub majątek ruchomy związany z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych

podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

(…)W konsekwencji skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cypryjskiej będą po stronie Wnioskodawcy oceniane wyłącznie na gruncie polskiego prawa podatkowego.

(…)Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 updof, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ udziały (akcje) w polskich spółkach, jakie Wnioskodawca rozważa wnieść do spółki cypryjskiej, nie stanowią przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), przytaczane zwolnienie nie będzie miało w tym przypadku zastosowania.

(…)Przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof powstaje - zgodnie z art. 17 ust. 1a updof w dniu:

i. zarejestrowania spółki albo

ii. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

iii. wydanie dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

(…)Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 updof uzupełniany jest o art. 17 ust. 2 updof. Zgodnie z tym przepisem m.in. przy ustalaniu przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio art. 19 updof. Ten ostatni przepis zawiera regulację dotyczącą możliwości szacowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 updof, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1 art. 19 updof, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jednocześnie przepis art. 19 ust. 4 updof wskazuje, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie z odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

(…) Wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej, niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów znajduje swoją akceptację w ustawodawstwie tak polskim, jak cypryjskim. W konsekwencji należy uznać, że ustawodawca w pełni świadomie posłużył się w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof właśnie pojęciem „wartości nominalnej”, a nie jakiejkolwiek innej wartości. Dlatego też odpowiednie stosowanie art. 19 updof w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 2 updof nie może służyć kwestionowaniu wysokości osiąganego przez Wnioskodawcę przychodu. Będzie nim zawsze, tylko i wyłącznie wartość nominalna udziałów w spółce cypryjskiej. W ocenie Wnioskodawcy odpowiednie stosowanie art. 19 updof do art. 17 ust. 1 pkt 9 updof nie jest jednoznaczne z możliwością określania przychodu w wartości innej, niż wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część).

(…) Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie bowiem stwierdza, że przychodem jest wartość nominalna udziałów, a ta nie może być kształtowana / modyfikowana przez organy podatkowe w oparciu o wartość rynkową. Wartość nominalna wynika bowiem jednoznacznie ze stosowanych przepisów prawa, ustaleń dokonywanych przez spółkę otrzymującą wkład niepieniężny jej wspólników oraz podmiot wnoszący do spółki wkład niepieniężny, jak również zostaje potwierdzona w stosownym publicznym rejestrze prowadzonym przez sąd rejestrowy. Odpowiednie stosowanie art. 19 updof w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof sprowadzać się może jedynie do przyjęcia, że przychodem jest wartość określona w cenie (tutaj wartości nominalnej) określonej w umowie (odpowiednich ustaleniach między zaangażowanymi podmiotami).

(…) Powyższy wniosek potwierdza także art. 30b ust. 2 pkt 5 updof, określający zasady ustalania dochodu w takiej sytuacji. Zgodnie z tą regulacją dochodem podlegającym opodatkowaniu 19% updof jest różnica między wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, tj. zależnie od sposobu nabycia / objęcia udziałów (akcji) będących przedmiotem aportu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określając sposób ustalania dochodu osiąganego w związku z wkładem niepieniężnym w postaci innej niż przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) nie odwołuje się do jakichkolwiek innych pojęć, jak wartość nominalna udziałów objętych (akcji) w zamian za wkład niepieniężny wspomnianego rodzaju. W konsekwencji ustalając podstawę opodatkowania (dochód), Wnioskodawca może brać pod uwagę jedynie przychód, jakim jest wartość nominalna objętych za wkład niepieniężny udziałów oraz odpowiednio ustalone koszty uzyskania tego przychodu. (…)

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w polskich spółkach kapitałowych do spółki cypryjskiej, osiągnie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę cypryjską, zaś odpowiednie stosowanie art. 19 updof na podstawie art. 17 ust. 2 updof, nie umożliwia kwestionowania wysokości osiągniętego przez Wnioskodawcę przychodu. Przychodem zawsze będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, niezależnie od wartości tego wkładu.”.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Podatnika, interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził m.in., że „Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Organ upoważniony zauważył, że „Z treści nakreślonego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca rozważa przystąpienie, jako wspólnik do spółki mającej osobowość prawną z siedzibę na Cyprze. Udziały w spółce cypryjskiej Wnioskodawca obejmie najprawdopodobniej w zamian za wkład niepieniężny w postaci posiadanych udziałów lub akcji w polskich spółkach kapitałowych.

Tym samym należy wskazać, na mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowienia umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Zgodnie z art. 13 ust. 4 omawianej umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zgodnie bowiem z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

Ponieważ Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, wobec powyższy osiągnięty dochód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) w polskich spółkach kapitałowych do spółki mającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 omawianej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).”.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że „Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W ust. 2 powyższego artykułu ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości rynkowej. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (…).”.

Organ upoważniony wskazał, że „(…) zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, co do zasady, jest ich wartość nominalna – jednakże podkreślenia wymaga, iż w każdym przypadku przy ustalaniu przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy zawsze – również w przedmiotowej sprawie – gdy wartość nominalna udziałów objętych za wkład niepieniężny bez uzasadnionej przyczyny odbiega od ich wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej, przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy.

Zasadnicze znaczenie w rozpatrzeniu niniejszej sprawy ma kwestia uprawnień nadanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przepisami art. 19 ww. ustawy. Są to uprawnienia nadane przepisami rangi ustawowej i nie mogą być zmienione drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. To w gestii tych organów mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również z uwzględnieniem biegłego lub biegłych.

Tym samym ocena, o której mowa w wyżej wskazanym art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.”.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa wyżej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Z powołanych przepisów wynika, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji. Przez pojęcie „wartość nominalna” należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „wartość nominalna” wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalenia wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Analizując z kolei kwestię „odpowiedniego” stosowania art. 19 ustawy, do którego odsyła ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy, należy podkreślić, że przepis do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie może polegać bowiem na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest „nominalna wartość” nabytych udziałów, czyli jak wskazano powyżej, wartość określona w umowie przez strony. Wykluczone jest więc jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy do którego odsyła art. 17 ust. 2 ustawy, pozwala na stosowanie regulacji wynikającej ze zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanego stanu prawnego, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzające, że „(…) przy ustalaniu wartości uzyskanego (…) przychodu” z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny „(…) stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy (…), wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości rynkowej” oraz, że „(…) Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.” - należy uznać za nieprawidłowe.

Wobec powyższego, należało zmienić z urzędu w tym zakresie, interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.