INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.11.2010r. (data wpływu 18.11.2010r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia faktur korygujących wartość przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) wystawia faktury korygujące „in minus” z powodu błędnego określenia ceny lub wartości towaru lub usługi lub z innej przyczyny (np. zwrot towaru, reklamacje jakościowe, rabat, zmniejszenie ceny) zaistniałej po dokonaniu sprzedaży oraz wystawieniu faktur pierwotnych. Dla celów bilansowych, Spółka ujmuje, z zasady, wystawione faktury korygujące w księgach w dacie ich wystawienia.

Mogą zdarzać się sytuacje, że wystawienie faktury korygującej „in minus” ma miejsce po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonana została sprzedaż i wystawione zostały faktury pierwotne (w tym również po złożeniu zeznania podatkowego CIT-8 za ten rok). Spółka ma wątpliwości, czy wyżej wymienione korekty na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winny być ujęte jako zmniejszenie przychodów w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania przychodu z faktury pierwotnej, której korekta dotyczy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy powinny zostać ujęte faktury korygujące wartość przychodów „in minus”, których przyczyną wystawienia jest błędna cena jednostkowa lub błędna wartość towaru lub usługi lub inna przyczyna (np. zwrot towaru, reklamacja jakościowa, rabat, zmniejszenie ceny)...

Niniejsza interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Zamieszczony we wniosku stan faktyczny będzie przedmiotem odrębnej interpretacji.

Zdaniem Spółki, zmniejszenie przychodów podatkowych z faktur korygujących „in minus” wystawionych w wyniku błędnego określenia ceny lub wartości towaru/usługi bądź z innej przyczyny zaistniałej po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktur pierwotnych (np. zwrot towaru, reklamacja jakościowa, rabat, zmniejszenie ceny), winno być ewidencjonowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich wystawienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 i ust. 3a up.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą 1 z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Możliwość dokonania korekt faktur w przypadku błędu w fakturze pierwotnej nie podlega wątpliwości i wynika z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, który stanowi, że: fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Brak jest natomiast w u.p.d.o.p. przepisów regulujących wprost zasady dokonywania korekt (zmniejszeń) przychodów „podatkowych. W związku z tym, że brak jest szczególnego przepisu regulującego sposób dokonywania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych korekt przychodów na podstawie faktur korygujących, to zastosowanie będą miały ogólne regulacje z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że podatnicy wykazują przychód w kwocie należnej. Jednocześnie, należność powstaje (i jest wykazywana w księgach Spółki) w kwocie wynikającej z wystawionej faktury. Kwota należna ulega zmniejszeniu dopiero z chwilą zaksięgowania faktury korygującej „in minus” - po wystawieniu takiej faktury korygującej. Spółka stoi na stanowisku, że do czasu wystawienia faktury korygującej nie może być mowy o zmniejszeniu należności - do tego czasu ani Spółka, ani jej kontrahent nie wiedzą jaka będzie kwota należności po korekcie. W konsekwencji, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., fakturę korygującą zmniejszającą należy ująć pod datą jej wystawienia, a zmniejszenie przychodów podatkowych na jej podstawie może mieć miejsce dopiero w roku podatkowym, w którym faktura korygująca została wystawiona. Wcześniej bowiem nie było podstaw do zmniejszenia przychodów podatkowych, gdyż na moment dokonania sprzedaży przychody zostały wykazane we właściwej wysokości.

Dodatkowo, literalna wykładnia przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychody należne powstałe w danym okresie rozliczeniowym należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie rozliczeniowym bonifikaty i skonta, a także zwrócone towary - również w przypadku, gdy dotyczą one sprzedaży zrealizowanej we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. W związku z tym, prawo do pomniejszania przychodów z tytułu udzielonego rabatu występuje w momencie udzielenia rabatu, czyli w momencie jego przyznania. Zatem korekta przychodów z faktury korygującej wystawionej w wyniku udzielenia rabatu powinna zostać rozliczona w dacie wystawienia faktury korygującej. Ponieważ w u.p.d.o.p. brak jest przepisów regulujących moment rozpoznania przychodu w sytuacji, w której korekta przychodów jest następstwem błędu, należy przyjąć, że taka korekta przychodu powinna również zostać uwzględniona w momencie wystawienia faktury korygującej. Nie ma bowiem uzasadnienia dla różnicowania rozliczeń przychodów z faktur korygujących dokumentujących rabaty oraz wystawionych z powodu np. błędu w cenie.

Zgodnie z powyższym, Spółka uważa, że korekty zmniejszającej przychód nie należy rozpoznawać w momencie wystąpienia przychodu z faktury pierwotnej. W takiej sytuacji, korekty przychodów należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, i to niezależnie od przyczyny wystawienia faktury korygującej „in minus”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Podkreślić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca wystawia faktury korygujące „in minus” z powodu błędnego określenia ceny lub wartości towaru lub usługi lub z innej przyczyny (np. zwrot towaru, reklamacje jakościowe, rabat, zmniejszenie ceny) zaistniałej po dokonaniu sprzedaży oraz wystawieniu faktur pierwotnych. Zdarzają się sytuacje, że wystawienie faktury korygującej „in minus” ma miejsce po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonana została sprzedaż i wystawione zostały faktury pierwotne (w tym również po złożeniu zeznania podatkowego CIT-8 za ten rok).

W powyższym przypadku, faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia/podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą. Z przedstawionych powodów stanowisko podatnika należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.