INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 18.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i osiąga przychody w zakresie świadczenia szeroko rozumianych usług ochrony zdrowia.

Spółka planuje podpisać umowę i na jej podstawie wynająć pomieszczenia od kontrahenta zewnętrznego (dalej: Wynajmujący).

Równocześnie, Spółka planuje dokonać nakładów inwestycyjnych w wynajmowanej nieruchomości, które zostaną przez Nią zakwalifikowane do podatkowej kategorii „inwestycji w obcym środku trwałym” zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie będą amortyzowane podatkowo.

Jednocześnie mając na uwadze treść art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat – Spółka ustali stawki amortyzacyjne na okres 10 lat.

Projekt umowy najmu wskazuje, iż Wynajmujący może wypowiedzieć (bez podania przyczyny, zachowując okresy wypowiedzenia - jest to uprawnienie Wynajmującego) Spółce umowę. Ponadto, możliwe jest wypowiedzenie umowy najmu (również przy zachowaniu odpowiednich okresów wypowiedzenia) przez Spółkę z przyczyny ekonomicznej, jaką może być możliwość wynajęcia pomieszczeń po bardziej konkurencyjnych cenach.

Ponadto, umowa najmu nie przewiduje zwrotu poczynionych przez Spółkę nakładów po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy przez Wynajmującego.

Reasumując, dla celów niniejszej interpretacji Spółka zakłada, iż przyczyną zaprzestania korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym będzie:

1. wypowiedzenie umowy najmu przez Wynajmującego albo
2. decyzja Spółki o zmianie lokalizacji z powodów ekonomicznych, tj. możliwości wynajęcia pomieszczeń po bardziej konkurencyjnych cenach.

Ponadto, dla celów niniejszej interpretacji Spółka zakłada, iż:

1. przyczyną zaprzestania korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie zmiana rodzaju działalności Spółki,
2. w chwili zaprzestania korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym, Spółce pozostanie niezamortyzowana podatkowo część inwestycji w obcym środku trwałym,
3. Wynajmujący nie będzie zainteresowany nabyciem nakładów poniesionych przez Spółkę, a fizyczna likwidacja (polegająca na fizycznym demontażu) nie będzie uzasadniona gospodarczo i ekonomicznie - koszty fizycznej likwidacji przewyższałyby ewentualne korzyści (przychody) ze zbycia / utylizacji elementów likwidowanej inwestycji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie mieć prawo, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowaną część nakładów, stanowiących wykorzystywaną w prowadzonej działalności, podatkową „inwestycję w obcym środku trwałym”, jeżeli nie dokonuje fizycznej likwidacji inwestycji (polegającej na jej fizycznym demontażu), a jedynie wycofa inwestycję z ewidencji Środków Trwałych, w okolicznościach niezawinionego przez Spółkę działania Wynajmującego (wypowiedzenie umowy najmu) lub z przyczyn ekonomicznych, o których mowa w stanie faktycznym...

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie mieć prawo, zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowaną cześć nakładów stanowiących podatkową „inwestycję w obcym środku trwałym” w okolicznościach, gdy ze względów ekonomicznych i gospodarczych nie dokonuje fizycznej likwidacji inwestycji (polegającej na jej fizycznym demontażu), a jedynie wycofuje inwestycję z ewidencji Środków Trwałych, przy założeniu braku zmiany rodzaju prowadzonej działalności - zdaniem Spółki - nie będzie mieć zastosowania wobec Niej ograniczenie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

• poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni związek z przychodem,

• wydatek nie może znajdować się w katalogu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Nadto, przepis art. 15 ust. 6 ustawy stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16a– 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” - zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”, a tym samym konieczne jest posłużenie się pojęciami funkcjonującymi w praktyce. Inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika (wyrok NSA z 20 stycznia 2005 r. sygn. FSK 1370/04).

W chwili rozwiązania umowy najmu zastosowanie znajdzie przepis art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Tak więc, po zakończeniu umowy najmu, Spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Powyższe nie oznacza jednak, iż Spółka w ogóle nie ma prawa zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowanej inwestycji.

W wyniku rozwiązania umowy najmu (podnajmu), Spółka odnotowuje wymierną stratę w sensie ekonomicznym równą niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Aby strata, jaką w tym wypadku jest niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, miała charakter podatkowy i mogła zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu muszą być spełniane określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych warunki.

Możliwość zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym) powinna być rozpatrywana na zasadach ogólnych, a więc poprzez zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie powinno budzić wątpliwości, że same wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych (w tym inwestycji w obym środku trwałym), wykorzystywanych przez podatnika w działalności gospodarczej, pozostają w związku z przychodami firmy, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Spółka będzie prowadzić działalność w wykorzystywanych pomieszczeniach.

Ponadto, za możliwością zaliczenia do kosztów podatkowych wartości likwidowanej i niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym przemawia również jednoznacznie interpretacja a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności nie można zaliczyć do koszów uzyskania przychodów. A contrario, w przypadku, gdy strata powstała wskutek likwidacji z innych powodów niż wymienione w przepisie (a tak jest w analizowanym przypadku) - stanowi koszt uzyskania przychodu.

We wskazanej w stanie faktycznym sytuacji nie dojdzie do zmiany działalności prowadzonej przez Spółkę, a związku z tym, nie można mówić o utracie przydatności do używania inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności. Inwestycja straci swą przydatność z innego, niezależnego i niezawinionego przez Spółkę powodu - wypowiedzenia umowy najmu przez Wynajmującego (który ma do tego prawo, przy zachowaniu określonego okresu czasu wypowiedzenia) lub z przyczyn ekonomicznych - zmiana lokalizacji na tańszą.

Powstaje jedynie wątpliwość, jak ustawodawca rozumie termin „likwidacja” środka trwałego - czy chodzi o likwidację w sensie fizycznym (czyli demontaż, rozbiórka, zniszczenie inwestycji), czy też o likwidację poprzez zaprzestanie korzystania z tego środka trwałego i wycofanie środka trwałego z ewidencji Środków Trwałych.

Zdaniem Spółki, termin „likwidacja” użyty przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi mieć jak najszersze znaczenie (w tym obejmujące fizyczną likwidację), gdyż zawężanie jego znaczenia jedynie do fizycznej likwidacji środka trwałego prowadziłoby do wymuszania przez ustawodawcę od podatnika działania nieracjonalnego i nieekonomicznego. Preferowana byłaby bowiem podatkowo taka sytuacja, w której podatnik, aby minimalizować powstałe już straty ekonomiczne, musi ponosić dodatkowe wydatki, aby móc zaliczyć (powstałą już) stratę ekonomiczną do kategorii podatkowej. Prowadziłoby to do kuriozalnych i całkowicie pozbawionych uzasadnienia ekonomicznego sytuacji gospodarczych.

Przykładowo:

Podatnik X poniósł wydatki zakwalifikowane do inwestycji w obcym środku trwałym w wysokości 100 zł netto, a następnie do czasu likwidacji tej inwestycji (np. ze względu na zmianę lokalizacji prowadzenia tej samej działalności z gorszej na lepszą) podatnik zaliczył do kategorii kosztu podatkowego kwotę 95 zł. Koszty fizycznej likwidacji inwestycji wynoszą 10 zł. Aby podatnik mógł zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć do kategorii kosztu podatkowego pozostałą kwotę niezamortyzowanej części w wysokości 5 zł musi ponieść dodatkowy koszt w wysokości 10 zł. Działanie to jest jednak całkowicie nieuzasadnione i podatnik byłby zmuszony do wygenerowania dodatkowej straty ekonomicznej.

W tym miejscu warto zacytować część uzasadnienia jednego z wyroków sądu administracyjnego (z którym Spółka się zgadza), wskazującego na konieczność interpretowania przepisów prawa podatkowego zgodnie z ich celem, jakim jest promowanie racjonalnych i ekonomicznie uzasadnionych zachowań podatnika (skutkujących w konsekwencji wzrostem przychodów fiskalnych Skarbu Państwa): „Koszty jako kategoria podatkowa, obejmujące także pewne rodzaje strat, nie są konstrukcją służącą jedynie realizacji celów fiskalnych. Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględniać istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących „doraźne” straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniem w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Nie można w takim wypadku mówić, jak zarzucał na rozprawie pełnomocnik organu, o finansowaniu strat podatnika z budżetu Państwa. Cel fiskalny realizuje się wówczas bowiem w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie, racjonalnych, działań podatnika” (WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. I SA/Wr 1702/07).

Zdaniem Spółki, termin „likwidacja” powinien być interpretowany szeroko, a tym samym powinien on obejmować nie tylko fizyczne unicestwienie danego środka trwałego, ale też jego wycofanie z ewidencji na skutek rozwiązania zawartej umowy najmu.

Powyższe, szerokie rozumienie terminu likwidacja zostało dostrzeżone i zaakceptowane przez sądownictwo administracyjne - konsekwencją jest wykształcenie się jednolitej linii orzeczniczej, która wskazuje, iż termin „likwidacja” swoim zakresem obejmuje nie tylko fizyczne zniszczenie, ale również wycofanie z ewidencji. Poniżej przedstawione zostaną wybrane tezy orzeczeń w porządku chronologicznym.

Już w 1995 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z 30 marca sygn. SA/Łd 1688/94 orzekł, iż „przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 28, poz. 127) zawiera określenie przypadku, w którym straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. Przepis ten dotyczy likwidacji środków trwałych bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą osoby prawnej i stanowi on pewien wyjątek od ogólnej zasady, iż likwidacja nie w pełni umorzonych, tego rodzaju środków trwałych, stanowi koszt uzyskania w wysokości nie zamortyzowanej wartości tych środków”.

Z kolei, NSA w wyroku z 10 lipca 1997 r. sygn. SA/Sz 1064/96 wskazał, iż za „likwidację” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy również traktować sprzedaż. Zgodnie z uzasadnieniem wyroku „w świetle tych faktów słuszne jest i zgodne z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu analogicznym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przypis Spółki) stanowisko organów podatkowych, że skoro nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji środka trwałego nie w pełni umorzonego, jeśli środek ten utracił przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia, to również nie można uznać za koszt straty ze sprzedaży w pełni sprawnego, a nie umorzonego środka trwałego, który podatnik zlikwidował dokonując sprzedaży”.

Potwierdzeniem powyższych tez (jak i stanowiska Spółki) jest najnowsze orzecznictwo sądowe.

Jednym z nich jest orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 29 września 2005 r. sygn. I SA/Kr 2032/02, w którym dodatkowo sąd stwierdził, iż „zauważyć przy tym należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia „likwidacja” a zatem należy odnieść się do potocznego lub encyklopedycznego rozumienia jego znaczenia, w świetle którego pojęcie to ma charakter wieloznaczny, uzasadniający przyjęcie, że „likwidacja” to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu”.

Kolejnym jest wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07, w którym wskazano, iż „w orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi, czy to poprzez darowiznę, czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie go z ewidencji środków trwałych”.

W wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. I SA/Wr 1702/07 sąd wskazał, iż „można zauważyć, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego”.

W wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 października 2009 r. sygn. I SA/Bd 531/09 sąd pokreślił, iż „wskazany przepis (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przypis Spółki), nie uzależnia też zaliczenia, powstałej z powyższego powodu straty, do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez najemcę w umowie najmu swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a niezamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy”.

Spółka podkreśla również, iż fakt wypowiedzenia umowy przez Wynajmującego nie wynika z działania lub zaniechania Spółki - jest to prawo, z którego Wynajmujący może skorzystać, a tym samym, brak jest jakiegokolwiek przyczynienia się Spółki do powstania sytuacji, w której powstała niezamortyzowana część inwestycji.

Należy w tym miejscu odnieść się do pojawiającej się w interpretacjach organów podatkowych tezy, iż racjonalnym i celowym działaniem podatnika (a w konsekwencji, działaniem warunkującym możliwość zaliczenia wartości niezamoryzowanej i likwidowanej inwestycji do kosztów podatkowych) jest wcześniejsze zabezpieczenie się podatnika (w tym przypadku przez Spółkę) przed możliwością powstania straty ekonomicznej w przypadku wcześniejszego wypowiedzenia umowy odpowiednimi zapisami (np. zapisami wskazującymi na konieczność zwrotu poczynionych nakładów).

W ocenie Spółki, takie podejście organów podatkowych jest nieuprawnione, gdyż:

• z góry zakładałoby, iż Spółka musi dla realizacji prawa wskazanego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierać umowy o określonej treści (co ponadto byłoby niezgodne z zasadą swobody zawierania umów),

• ingerowałoby w wolność gospodarczą podmiotów gospodarczych,

• ustanawiałoby dodatkowy warunek skorzystania z interpretacji a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Należy dodać, iż oczywistym jest, że najbardziej pożądanym rozwiązaniem biznesowym jest wymuszenie na kontrahencie (w tym przypadku Wynajmującym) korzystnych zapisów umownych, ale są sytuacje, w których po prostu jest to nie możliwe, a osiągnięcie korzystnych zapisów w jednym zakresie (części) umowy wiąże się z rezygnacją z teoretycznie i jedynie potencjalnie korzystnych zapisów w innym miejscu umowy – są to bowiem normalne i oczywiste sytuacje życia gospodarczego jej uczestników.

Oczywistość powyższej tezy bardzo jasno i wyraźnie obrazuje następująca sytuacja.

W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. I SA/Gd 114/07 sąd wskazał, iż mając na uwadze fakt, iż podatnik nie zabezpieczył się odpowiednimi zapisami umownymi nie może korzystać z możliwości zaliczenia straty do kategorii kosztów podatkowych. Wyrok ten został zaskarżony, uchylony i przekazany do ponownego rozpoznania przez NSA wyrokiem z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1464/07 - w wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Gd 194/09, sąd potwierdza wszystkie wskazane w ww. wyrokach sądów administracyjnych tezy.

Należy również zwrócić uwagę, iż znaczna cześć ww. wyroków jest prawomocna, tj. potwierdzona orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powyższe tezy, przedstawione przez Spółkę, są akceptowane w pełni również przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego (np. Podatek dochodowy od osób prawnych 2009 pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2001, s. 421).

Reasumując, Spółka będzie mieć prawo, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowaną część nakładów stanowiących wykorzystywaną w prowadzonej działalności, podatkową „inwestycję w obcym środku trwałym”, jeżeli nie dokonuje fizycznej likwidacji inwestycji (polegającej na jej fizycznym demontażu), a jedynie wycofa inwestycję z ewidencji Środków Trwałych, w okolicznościach niezawinionego przez Nią działania Wynajmującego (wypowiedzenie umowy najmu) lub z przyczyn ekonomicznych, o których mowa w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzona przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, za środki trwałe podlegające amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1. dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:
   1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,
   2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych
      - dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata,
2. dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
   
   

Stosownie natomiast do art. 16j ust. 4 ww. ustawy, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1. inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,
2. inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Wobec tego należy zastosować wykładnię językową, zgodnie z którą inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiacego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, iż planuje podpisać umowę najmu pomieszczeń, które będzie wykorzystywać w ramach prowadzonych usług ochrony zdrowia.

W związku z tym, Spółka planuje ponieść nakłady inwestycyjne w wynajmowanych pomieszczeniach i zakwalifikować je jako inwestycje w obcym środku trwałym. Jednakże Spółka wskazuje, że w przyszłości mogą wystąpić okoliczności, gdy Wynajmujący wypowie (bez podania przyczyny, zachowując okresy wypowiedzenia - jest to uprawnienie Wynajmującego) Spółce umowę lub, gdy wypowiedzenia umowy najmu (również przy zachowaniu odpowiednich okresów wypowiedzenia) dokona Spółka z przyczyny ekonomicznej, jaką może być możliwość wynajęcia pomieszczeń po bardziej konkurencyjnych cenach. Spółka zakłada również, że Wynajmujący nie będzie zainteresowany nabyciem przedmiotowych nakładów a fizyczna likwidacja (polegająca na fizycznym demontażu) nie będzie uzasadniona gospodarczo i ekonomicznie dla Spółki, ponieważ koszty fizycznej likwidacji przewyższałyby ewentualne korzyści (przychody) ze zbycia / utylizacji elementów likwidowanej inwestycji.

Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko wskazał również, że na skutek niezamortyzowania części środków trwałych w przedmiotowej sprawie dojdzie do powstania straty, mimo iż nie dojdzie do fizycznej likwidacji środka trwałego. Nie dojdzie również do zmiany działalności prowadzonej przez Spółkę, w związku z tym, nie można mówić o utracie przydatności do używania inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności. Inwestycja straci swą przydatność z innego, niezależnego i niezawinionego przez Spółkę powodu - wypowiedzenia umowy najmu przez Wynajmującego (który ma do tego prawo, przy zachowaniu określonego okresu czasu wypowiedzenia) lub z przyczyn ekonomicznych - zmiany lokalizacji na tańszą.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi , że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ustawodawca nie definiuje terminu „likwidacja”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego zwrotu – likwidować - to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik Języka Polskiego PWN, t. II, Warszawa 1981, s. 35). Zatem termin ten oznacza fizyczne zniszczenie nie w pełni umorzonego środka trwałego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Poniesienie kosztu ma zatem wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Skoro Spółka nie uzyska przychodu, np. ze sprzedaży poniesionych nakładów, nie można mówić o kosztach, powstałych z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, które mają wpływ na ten przychód. W przedmiotowej sprawie dochodzi bowiem tylko do wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, co z kolei spowoduje zaprzestanie użytkowania środka trwałego dla celów działalności gospodarczej i wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Moment ten stanowi zarazem o utracie związku przyczynowo - skutkowego miedzy wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami.

Reasumując, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezamortyzowanej części nakładów, poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy najmu.

Ponadto, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.