INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 03.01.2011 r. (data wpływu 10.01.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie tzw. przymusowym w spółce z o.o. otrzymanych w drodze darowizny – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce. Obecnie, ojciec Wnioskodawcy posiada 50% udział w Sp. z o.o. („dalej Spółka”). W ciągu najbliższych miesięcy Wnioskodawca spodziewa się otrzymać od ojca darowiznę w postaci wszystkich lub części posiadanych przez niego udziałów w Spółce. Zatem, w wyniku darowizny Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki. Darowizna udziałów zostanie dokonana z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa oraz umowy spółki.

W umowie darowizny wartość darowanych udziałów zostanie wykazana na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny. Dodatkowo, wartość udziałów zostanie potwierdzona wyceną niezależnego rzeczoznawcy.

Całość lub część otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce może zostać w przyszłości umorzona za wynagrodzeniem. Umorzenie nastąpi zgodnie w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej „Ksh.”) w trybie:

1. umorzenia dobrowolnego, tj. umorzenie nastąpi w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia albo
2. umorzenia przymusowego (w takim przypadku nie dochodzi do odkupienia udziałów przez spółkę, udziały są umarzane / unicestwiane na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników).
   
   

W obydwu wypadkach umorzenie nastąpi zgodnie z postanowieniami umowy Spółki oraz przepisami Ksh.

Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie odpowiadać ich rzeczywistej (rynkowej) wartości. Ponadto w przypadku umorzenia przymusowego wynagrodzenie nie będzie niższe od wartości przypadającej na umorzone udziały aktywów netto wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników zgodnie z art. 199 § 2 Ksh.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodem udziałowca opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia tych udziałów a wartością rynkową umarzanych udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny...
2. Czy w przypadku przymusowego umorzenia udziałów dochodem udziałowca opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym w wyniku umorzenia tych udziałów a wartością rynkową umarzanych udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny...
   
   

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie pierwsze zostanie udzielona w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., pytanie Nr 1 było przedmiotem interpretacji tutejszej Izby Skarbowej wydanej 2 grudnia 2010 r. (znak IPPB2/415-794/10-2/AK).

Na podstawie niniejszego zapytania, Wnioskodawca chciałby potwierdzić, że także w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o pdof”) obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. stanowisko w zakresie pytania 1 i pytania 2 jest prawidłowe.

W opinii Wnioskodawcy, dochodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wygenerowanym z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny będzie: różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym od Spółki w wyniku umorzenia tych udziałów, a wartością rynkową umarzanych udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o pdof zarówno w przypadku umorzenia dobrowolnego, jak i umorzenia przymusowego.

Zgodnie z art. 199 § 1 udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez udziałowca na rzecz spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o pdof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10 ustawy o pdof. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdof, jako źródło przychodów wymieniono między innymi kapitały pieniężne, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Zatem przepis ten obejmuje zarówno umorzenie dobrowolne, jak umorzenie przymusowe.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi, dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Definicja przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych została zawarta w art. 24 ust. 5 ustawy o pdof, zmienionym od 1 stycznia 2011 r. i obejmuje, między innymi, dochód z tytułu umorzenia udziałów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozliczenie dochodu z tytułu umorzenia udziałów będzie zależne od trybu w jakim umorzenie zostało przeprowadzone.

W przypadku umorzenia przymusowego - jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy pdof, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym zatem dochodu z tytułu umorzenia przymusowego) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Podatek ten pobiera jako płatnik spółka wypłacająca wynagrodzenie, której to udziały zostały umorzone.

W przypadku umorzenia dobrowolnego - jak stanowi art. 30b ust. 1 ustawy pdof, od dochodów uzyskanych z tytułu zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (w tym dochodu z tytułu umorzenia dobrowolnego), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Przychody, koszty uzyskania przychodów oraz należny podatek udziałowiec wykazuje w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-38.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o pdof, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o pdof; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Art. 24 ust 5d ustawy o pdof nie uległ zmianie od 1 stycznia 2011 r. Należy przy tym zaznaczyć, że przepis ten nie różnicuje umorzenia przymusowego oraz umorzenia dobrowolnego. Zatem, znajduje on zastosowanie do obydwu rodzajów umorzenia.

Oznacza to, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony jako różnica pomiędzy:

1. wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę, a
2. wartością rynkową udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny - nie wyższą jednak od wynagrodzenia z tytułu umorzenia wypłacanego przez Spółkę. Dotyczy to zarówno umorzenia dobrowolnego, jak i umorzenia przymusowego.
   
   

Z art. 24 ust. 5d ustawy o pdof wynika, iż dochód uzyskiwany przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych na skutek umorzenia udziałów powinien być ustalony jako różnica (nadwyżka) pomiędzy wartością otrzymanego przychodu (wynagrodzenia) a kosztami jego uzyskania, które powinny zostać ustalone w sposób określony w tym przepisie. Przewiduje on, że w takim przypadku kwotę kosztów uzyskania przychodów ustała się do wysokości wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Oznacza to, że koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny.

Jeżeli jednak przychody z tytułu umorzenia są niższe niż wartość kosztów uzyskania przychodów lub też równe tej wartości, koszty ustala się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów. W takim przypadku, nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu pdof.

Zaprezentowane powyżej stanowisko jest potwierdzone również przez organy podatkowe w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach podatników.

Przykładowo, w wydanej interpretacji z dnia 15 stycznia 2010 r. (znak IPPB4/415-702/09-5/JK), Minister Finansów (Izba Skarbowa w Warszawie) stwierdził, że w razie umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych przez podatnika w drodze spadku lub darowizny, kosztem w podatku dochodowym od osób fizycznych jest wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia w drodze spadku lub darowizny.

Podobne stanowisko zostało zajęte w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 7 stycznia 2010 r. (znak IBPBll/2/415-1014/09/HS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 maja 2008 r. (sygn. IPPB1/415-372/08-2/AM), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 grudnia 2007 r. (znak IPPB1/415-305/07-2/AŻ), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 26 września 2008 r. (znak IBPB2/415-1163/08/MZ).

Podsumowując należy stwierdzić, że dochód z tytułu umorzenia udziałów w Spółce powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym na skutek umorzenia udziałów w Spółce, a wartością rynkową udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny, nie wyższą jednak od wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów przez Spółkę zarówno w przypadku umorzenia dobrowolnego, jak i umorzenia przymusowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca spodziewa się otrzymać od ojca darowiznę w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Tak objęte udziały mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę. Umorzenie takie może nastąpić w trybie umorzenia dobrowolnego, tj. umorzenie nastąpi w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia albo umorzenia przymusowego (w takim przypadku nie dochodzi do odkupienia udziałów przez spółkę, udziały są umarzane / unicestwiane na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników).

Instytucja umorzenia akcji (udziałów) wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 (w razie umorzenia akcji) i odpowiednio w art. 199 (w razie umorzenia udziałów) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków, także w przypadku umorzenia przymusowego, dochodzi do umorzenia akcji (udziałów). W każdym z tych przypadków, zgodnie z art. 359 § 2 KSH, umorzenie wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), określającej w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane akcje (udziały) bądź uzasadnienie umorzenia bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in.:

1. dochód z umorzenia udziałów.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz.768).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Reasumując w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w drodze umorzenia przymusowego nabytych w drodze darowizny, dochodem z umorzenia jest nadwyżka przychodu nad kosztami uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczyły konkretnych indywidualnych spraw, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.