INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2011 r. (data wpływu 18 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem holenderskim, zamieszkuje w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca ma zamiar prowadzić działalność rolniczą polegającą na hodowli norek (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako "działy specjalne produkcji rolnej". Wnioskodawca chce, aby dochód uzyskiwany przez niego z tego źródła ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2010 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z dnia 8 października 2010 r.) wydanym na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.).

Prowadzona hodowla norek odbywać się będzie w następujących fazach:

• zapłodnienie norek samic w miesiącu marcu,
• narodziny młodych zwierząt, które przypadają w zależności od zapłodnienia na okres od 20 kwietnia do 10 maja,
• wzrost i rozwój - od momentu urodzenia do czerwca młode przebywają z matkami i żywią się pokarmem matki, w trzeciej dekadzie czerwca młode zwierzęta są odsadzane od matek i żywią się karmą (w początkowych dniach lipca wszystkie młode są odsadzone),
• zlecanie skórowania i oddanie skór w komis w celu sprzedaży - z początkiem listopada rozpoczyna się skórowanie zwierząt wyznaczonych w drodze selekcji (zarówno z młodych, jak i stada podstawowego).

W trakcie cyklu rozrodczego norek istnieje zatem stado podstawowe, w skład którego wchodzą norki samice przeznaczone na tym etapie wyłącznie do rozrodu. Po zakończeniu cyklu rozrodczego norki samice wchodzące w skład stada podstawowego mogą być poddane skórowaniu i zastąpione młodymi samicami. Wobec tego część z nowonarodzonych norek, w tym samic może być przeznaczona w drodze selekcji na stado podstawowe, do skórowania lub sprzedaży. Faktycznie zatem może być tak, że w pewnych okresach roku podatkowego część norek samic znajdujących się w posiadaniu Wnioskodawcy stanowi część stada podstawowego, a część jest przeznaczona do oskórowania lub sprzedaży. Skład stada podstawowego może być w trakcie roku podatkowego zmienny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy podstawą szacowania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej - hodowli norek są wszystkie samice wchodzące w skład stada na prowadzonej fermie norek (również inne niż przeznaczone i służące faktycznie do produkcji) czy wyłącznie samice wchodzące w skład stada podstawowego, a zatem jednostki przeznaczone do inseminacji i rozrodu, służące do produkcji...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.) działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów. Przytacza następnie regulacje zawarte w art. 24 ust. 4, art. 15, art. 24 ust. 4a – 4d, art. 43 ust. 1 i 3 ustawy.

Normy szacunkowe dochodu rocznego z działów specjalnych produkcji rolnej obowiązujące w 2011 r. zgodnie z powołanym załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2010 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z dnia 8 października 2010 r.) wydanym na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy wynoszą dla rodzaju upraw i produkcji określonych w punkcie 8 lit. b) załącznika - zwierzęta futerkowe - norki, powyżej 2 szt. samic stada podstawowego 16,24 zł.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić dział specjalny produkcji rolnej w zakresie hodowli zwierząt futerkowych - norek. Wnioskodawca nie będzie prowadził ksiąg pozwalających na ustalenie dochodu do opodatkowania. Dochód z prowadzonego działu specjalnego produkcji rolnej będzie zatem ustalany przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z powołanym wyżej załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2010 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg rachunkowych, a dochód ustala przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na podstawie rozmiarów zamierzonej produkcji, dochód liczony jest jako iloczyn jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej (np. ilość sztuk) oraz współczynnika dochodowości wynikającego z obowiązujących przepisów wydanych na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy. Podstawą ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest rozmiar zamierzonej produkcji zadeklarowanej w PIT - 6, a więc przy fermowej hodowli norek jest to ilość norek - samic stada podstawowego.

W ocenie Wnioskodawcy brak jest możliwości, by podstawę opodatkowania ustalać w inny sposób, np. odnosząc do ilości sztuk samic znajdujących się na fermie w ogóle. Ustalając dochód według norm szacunkowych z tytułu produkcji norek bierze się pod uwagę liczbę zwierząt w stadzie podstawowym, co wprost wynika z punktu 8 litera b) Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "stado podstawowe", wobec tego w celu jego określenia uzasadnione jest zastosowanie wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego "stado" - to forma organizacyjna zwierząt, natomiast z Portalu Wiedzy WIEM wynika, że stado podstawowe (zarodowe), produkuje rozpłodniki o pożądanych cechach, przekazuje je potomstwu, stada hodowlane, czyli reprodukcyjne, służące do rozmnażania zwierząt z najcenniejszych linii hodowlanych, a także produkcji rozpłodników dla stad użytkowych, czyli towarowych, produkujących mleko, mięso, wełnę itp. Odnawianie stada zwane jest reprodukcją. Procentowy udział poszczególnych grup zwierząt w całkowitej liczbie zwierząt w stadzie zwany jest strukturą stada. Przez "stado podstawowe " należy zatem rozumieć zwierzęta, w tym przypadku norki, które osiągnęły dojrzałość reprodukcyjną i są przeznaczone do inseminacji i rozrodu. Przez samice stada podstawowego należy rozumieć zatem tylko norki, które zgodnie z zamierzeniem Wnioskodawcy będą przeznaczane do inseminacji i w konsekwencji do rozrodu, a nie wszystkie samice znajdujące się na fermie hodowlanej, która będzie prowadzona przez Niego. Tylko samice stada podstawowego można traktować jako jednostki przeznaczone do produkcji zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z punktem 8 litera b) Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2010 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej. Wobec tego samice inne niż przeznaczone do produkcji, a mianowicie do sprzedaży lub oskórowania nie mogą być brane pod uwagę jako podstawa ustalenia dochodu Wnioskodawcy w drodze szacunkowej. W ten sposób ilość norek samic nie będących w stadzie podstawowym (nie zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do tego stada) nie będzie miała wpływu na wysokość dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej. Wobec tego, że Wnioskodawca ma zamiar rozpocząć prowadzenie działu specjalnego produkcji rolnej w trakcie 2011 r. zgodnie z art. 43 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w terminie 7 dni od rozpoczęcia tej działalności w ciągu roku podatkowego będzie miał obowiązek zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego poprzez złożenie deklaracji PIT - 6 według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w danym roku podatkowych. W przypadku zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji Wnioskodawca będzie miał obowiązek w terminie 7 dni o ich zaistnieniu zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Konsekwencją uregulowań zawartych w powołanym przepisie jest wprowadzona – dla celów tej ustawy – zawarta w art. 2 ust. 2 definicja działalności rolniczej oraz w art. 2 ust. 3 - definicja działów specjalnych produkcji rolnej, z których uzyskiwane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego albo reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1. miesiąc – w przypadku roślin,
2. 16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
3. 6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
4. 2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

Działami specjalnymi produkcji rolnej w myśl art. 2 ust. 3 tej ustawy są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

W myśl art. 2 ust. 3a wyżej wymienionej ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

Należy zauważyć, iż załącznik nr 2 „ Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego” określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na ich rozmiary nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej, a także normy szacunkowe dochodu rocznego odnoszące się do jednostek powierzchni upraw i innych jednostek poszczególnych rodzaj ów produkcji zwierzęcej.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Normy szacunkowe dochodu rocznego, stosownie do ust. 4a tego artykułu, stosuje się od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek rodzajów produkcji określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku:

1. upraw w szklarniach i tunelach foliowych – od 1 m² powierzchni ogólnej obliczanej według wewnętrznej długości ścian,
2. upraw grzybów i ich grzybni – od 1 m² powierzchni zajętej pod te uprawy,
3. wylęgarni drobiu – od 1 sztuki pisklęcia uzyskanego z wylęgu,
4. zwierząt laboratoryjnych – od 1 sztuki sprzedanych zwierząt – na podstawie zawartych umów dla potrzeb laboratoryjnych, badań i doświadczeń naukowych, analiz i testów prowadzonych w laboratoriach, a także kontroli procesów technologicznych,
5. hodowli i chowu zwierząt wymienionych pod lp. 15 lit. b)-h) załącznika nr 2 – od 1 sztuki zwierząt sprzedanych,
6. hodowli ryb akwariowych – od 1 dm3 objętości akwarium, obliczonej według wewnętrznych długości krawędzi.

Ponadto, w myśl art. 24 ust. 4b ww. ustawy, jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 4c tej ustawy, jeżeli w ciągu rocznego cyklu produkcji na tej samej powierzchni są prowadzone różne uprawy, dla których są ustalane różne normy szacunkowe dochodu, dochód z każdego rodzaju uprawy oblicza się, z zastrzeżeniem ust. 4e, przy zastosowaniu właściwej dla niej normy, proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których była prowadzona taka uprawa, wliczając w to okres przygotowania do zaprowadzenia tej uprawy. Przepis ust. 4c stosuje się również w razie rozpoczęcia lub zaprzestania w ciągu roku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej (art. 24 ust. 4d ustawy).

W myśl art. 24 ust. 7 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa, poczynając od roku podatkowego 2002, ogłasza w drodze rozporządzenia normy szacunkowe, o których mowa w ust. 4, zmieniając je corocznie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarowej produkcji rolniczej, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, którzy osiągają dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, są obowiązani składać w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym (PIT-6). Ponadto, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o:

1. zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji,
2. zaprzestaniu lub rozpoczęciu w ciągu roku eksploatacji obiektów umożliwiających całoroczny cykl produkcji,
3. rozpoczęciu w ciągu roku podatkowego prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej; w tym wypadku podatnicy ci składają deklaracje, o których mowa w ust. 1, o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w tym roku.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, Wnioskodawca zamierza prowadzić hodowlę norek w ramach działów specjalnych produkcji rolnej, ustalając dochód przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Uwzględniając przedstawiony powyżej stan prawny stwierdzić należy, że jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg rachunkowych, a dochód ustala przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na podstawie rozmiarów zamierzonej produkcji, dochód liczony jest jako iloczyn jednostek określających wielkość działu specjalnego produkcji rolnej (np. ilość sztuk) oraz współczynnika dochodowości wynikającego z załącznika nr 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego. Z załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 2010 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. Nr 188, poz. 1264) wynika, iż norma szacunkowa dochodu w 2011 r. w przypadku zwierząt futerkowych - norek wynosi 16 zł 34 gr od sztuki powyżej 2 sztuk samic stada podstawowego (Lp. 8 lit. b załącznika).

W konsekwencji, podstawą ustalenia dochodu jest rozmiar zamierzonej produkcji zadeklarowanej w PIT-6, a więc przy hodowli norek jest to ilość sztuk samic stada podstawowego. Przy czym na uwadze mieć trzeba, że stosownie do treści art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy, powiadomić należy właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianach w prowadzonej produkcji w stosunku do ilości podanej w deklaracji PIT-6.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „stado podstawowe”, wobec tego w celu jego określenia uzasadnione jest poszukiwanie jej znaczenia poza systematyką tej ustawy. W art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich (Dz. U. Nr 133, poz. 921 ze zm.) ustawodawca zdefiniował pojęcie stada zwierząt futerkowych. Należy przez to rozumieć grupę zwierząt futerkowych tego samego gatunku, utrzymywaną wspólnie w celu pozyskania potomstwa. Natomiast określenie „podstawowy” oznacza według Słownika Języka Polskiego (wydanie internetowe) główny, zasadniczy, stanowiący podstawę jakiegoś przedmiotu lub urządzenia. Odnosząc zatem powyższe do hodowli norek, dla celów ustalenia norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej winno się przyjmować samicę stada podstawowego, czyli uprawnioną do wykorzystywania w hodowli.

Jednakże weryfikacja wypełnienia kryteriów hodowlanych nie może stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej. Oceny takiej dokonać może właściwy organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania dowodowego.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku stanu faktycznego lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.