INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 02 lutego 2011r. (data wpływu do tut. Biura 04 lutego 2011r.), uzupełnionym w dniu 22 kwietnia 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04 lutego 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 14 kwietnia 2011r. Znak IBPBI/1/415-135/11/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 22 kwietnia 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W dniu 21 czerwca 2004 roku na podstawie umowy kupna sprzedaży nabył nakłady poniesione na obcym gruncie w postaci budynków i budowli oraz pozostałych środków trwałych, tj. domków kempingowych. Nabyte nakłady zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, które zgodnie z przepisami art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają amortyzacji. Z dniem 01 grudnia 2010 roku została rozwiązana umowa dzierżawy gruntów stanowiących własność Lasów Państwowych, na których posadowione były wyżej wymienione nakłady inwestycyjne, które zostały pozostawione na terenie nieruchomości. Do dnia rozwiązania umowy dzierżawy nabyte wcześniej nakłady nie zostały w pełni umorzone, w związku z czym dokonano ich likwidacji w sensie księgowym.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż:

• nabyte nakłady stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym i zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w następujący sposób:
• domki campingowe oraz hangar na kajaki jako środki trwałe sklasyfikowane w grupie 8 rodzaj 806 obejmujący kioski, budki, domki campingowe, zadaszenia ochronne itp.,
• pozostałe nakłady inwestycyjne obejmujące budowle w postaci oświetlenia terenu, ogrodzenia terenu i parkanu, brzegowanie plaży, mostek konstrukcji stalowej, kanalizacja zewnętrzna, droga dojazdowa oraz sieć wodociągowa,
• umowa dzierżawy nieruchomości, na której posadowione zostały nakłady wskazane we wniosku zawarta została na czas nieokreślony,
• w związku z pozostawieniem ww. nakładów na nieruchomości gruntowej Wnioskodawca nie otrzymał od właściciela tej nieruchomości żadnego wynagrodzenia, bądź rekompensaty,
• zgodnie z § 7 pkt 5 umowy dzierżawy, w przypadku wypowiedzenia lub rozwiązania umowy (bez względu na to, która strona umowy wypowie lub wystąpi o jej rozwiązanie) dzierżawcy nie przysługuje prawo domagania się zwrotu jakichkolwiek nakładów poniesionych na przedmiocie umowy.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy gruntów, na których posadowione były nakłady na obcy środek trwały Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość nakładów poczynionych na tę nieruchomość...

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 updof. Przepis art. 22 ust. 6 (winno być art. 22 ust. 8) updof stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 22a – 22m, z uwzględnieniem art. 23. Okres amortyzacji, w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych – budynkach i lokalach – został ustalony na 10 lat. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być fizycznych) brak jest przepisów wprost stanowiących, że straty w środkach trwałych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednak taką możliwość daje się wyprowadzić z treści art. 22 ust. 1 updof oraz a contrario z zawartych w art. 23 ust. 1 updof wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. W art. 23 ust. 1 updof, zostały enumeratywnie wymienione przypadki, w których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w tym przypadki, w których straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z tymi przepisami, kosztami podatkowymi nie będą:

• straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 updof (art. 23 ust. 1 pkt 5 updof),
• straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6 updof).
  
  

W art. 23 ust. 1 pkt 6 updof zostało użyte pojęcie „likwidacji środka trwałego”, które nie zostało wyjaśnione w ustawie podatkowej. Pojęcia „likwidacja środka trwałego” nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych, choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość jego wykorzystania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego niejednokrotnie zwracano uwagę na konieczność szerszego interpretowania pojęcia likwidacji środka trwałego, poprzez objęcie nim także darowizny, sprzedaży, zużycia technicznego lub technologicznego, „moralnego”, wycofania środka trwałego z ewidencji, czy zadysponowania środkiem trwałym w inny sposób.

Ponadto Wnioskodawca zauważa, iż zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 23 ust. 1 pkt 6 updof w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Wskazany przepis nie uzależnia też zaliczenia powstałej z wymienionego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez dzierżawcę w umowie dzierżawy swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy. Wykładnia art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 5 i 6 updof a contrario pozwala uznać, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych w znaczeniu wcześniej przyjętym, z innych przyczyn aniżeli wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 6 updof (tj. utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności), w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że wskutek rozwiązania umowy dzierżawy przed upływem okresu amortyzacji Wnioskodawca poniesie stratę w wysokości niezamortyzowanej części z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego.

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że po rozwiązaniu umowy dzierżawy gruntów ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu niezamortyzowaną wartość nakładów poniesionych na ich nabycie.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 06 października 2009r. sygn. akt I SA/Bd 531/09.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ust. 1 ww. ustawy).

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, jak również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,
• strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
  
  

Z cyt. przepisów wynika, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym, generalnie przyjmuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych.

Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest jego faktyczna likwidacja. Z likwidacją środka trwałego mamy do czynienia w przypadku, gdy dojdzie do jego fizycznego zniszczenia, zużycia bądź demontażu poniesionych nakładów. Nie stanowi natomiast likwidacji środka trwałego jego wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bądź zaprzestanie wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności z punktu widzenia przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, likwidacji środka trwałego (w tym także inwestycji w obcym środku trwałym) nie można utożsamiać z jego sprzedażą, czy też darowizną. Są to bowiem odrębne czynności prawne, które wywołują różne, właściwe im skutki prawonopodatkowe w tym podatku.

Natomiast w momencie wycofania, bądź zaprzestania wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej działalności następuje utrata związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami na jego nabycie lub wytworzenie a uzyskiwaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Oznacza to, że wydatki te przestają spełniać podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie ich za koszt uzyskania przychodu, wyrażoną w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości takiego środka trwałego do ww. kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W dniu 21 czerwca 2004r. na potrzeby tej działalności nabył w drodze umowy sprzedaży nakłady poniesione na obcym gruncie w postaci budynków i budowli oraz pozostałych środków trwałych, tj. domków kempingowych. Jednocześnie zawarł umowę dzierżawy gruntów, na których posadowione są ww. nakład na czas nieokreślony. Nakłady te zakwalifikował jako inwestycję w obcym środku trwałym, wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i amortyzował. Z dniem 01 grudnia 2010 roku umowa dzierżawy gruntów została rozwiązana a nabyte przez Wnioskodawcę nakłady zostały pozostawione na ww. nieruchomości gruntowej. Do dnia rozwiązania umowy dzierżawy nabyte przez Wnioskodawcę nakłady nie zostały w pełni zamortyzowane.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku ustania stosunku dzierżawy przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, Wnioskodawca nie może zaliczyć niezamortyzowanej części tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W momencie ustania stosunku dzierżawy, dojdzie bowiem jedynie do zaprzestania wykorzystywania ww. nakładów w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, a nie do ich faktycznej likwidacji. W tym też momencie nastąpi utrata związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z ww. inwestycją a uzyskaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Ewentualna strata ekonomiczna poniesiona przez Wnioskodawcę z tego tytułu, nie będzie natomiast spowodowana nagłym, niezależnym od Niego zdarzeniem, lecz wynikiem świadomej decyzji podjętej przez Niego w momencie zawierania wskazanej we wniosku umowy i skutkiem ponoszonego przez Niego świadomie ryzyka gospodarczego, związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do kwestii poprawności zaliczenia nabytych przez Wnioskodawcę nakładów do kategorii inwestycji w obcych środkach trwałych. Kwestia ta nie była bowiem objęta zakresem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy stwierdzić należy, iż został on wydany w indywidualnej sprawie i nie wiąże tut. Organu. Nadmienić jedynie należy, iż stanowisko wyrażone w niniejszej interpretacji oparte jest na odmiennej linii orzeczniczej sądów administracyjnych prezentowanej m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Gl 341/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 marca 2010r. sygn. akt I SA/Po 105/10, a także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1269/08.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.