INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2011r. (data wpływu do tut. Biura – 28 marca 2011r.), uzupełnionym w dniu 17 maja 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa do lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa do lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia.

Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 29 kwietnia 2011r. Znak: IBPBII/2/415-405/11/MW wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Wniosek uzupełniono w dniu 17 maja 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni w dniu 26 lutego 2011r. nabyła na podstawie dziedziczenia nieruchomość położoną w X. stanowiącą samodzielny lokal mieszkalny (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu). Wnioskodawczyni zamierza zbyć przedmiotowy lokal w drodze umowy o dożywocie w rozumieniu przepisów art. 908 Kodeksu cywilnego (a w przypadku spółdzielczego własnościowego prawa - umowy za opiekę) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, iż data 26 lutego 2011r. jest datą śmierci spadkodawczyni, a zatem datą nabycia przedmiotowego lokalu. Przedmiotem dziedziczenia jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni stwierdziła, iż ma zostać zawarta umowa o opiekę w rozumieniu przepisów art. 908 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu w drodze umowy o dożywocie...

W przypadku uznania, że powstaje obowiązek zapłaty podatku - jaką wartość przyjmuje się za przychód - wartość lokalu czy skapitalizowaną wartość świadczeń...

Zdaniem wnioskodawczyni, nie będzie ona zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od zbycia nieruchomości (spółdzielczego własnościowego) w powyższej sytuacji, z uwagi na to iż przychód w tym przypadku nie powstaje, albowiem w drodze umowy o dożywocie wnioskodawczyni nie otrzymuje ekwiwalentu wartości zbywanego lokalu, lecz jedynie świadczenia niepieniężne określone w umowie, polegające na zapewnieniu opieki, wyżywienia itp. Wnioskodawczyni podkreśliła, iż zbywca nieruchomości w drodze umowy o dożywocie (spółdzielczego własnościowego prawa w drodze umowy za opiekę) nie otrzymując ekwiwalentu wartości zbywanej nieruchomości, nie ma także możliwości skorzystać z ulgi określonej przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wydatkować środki otrzymane w zamian za zbycie nieruchomości na cele mieszkalne. Jedyne świadczenia, które bowiem otrzymuje w zamian służą zaspokojeniu jego bieżących potrzeb życiowych, a ponad to nie jest w żaden sposób wzbogacona z tytułu zbycia lokalu. Powstanie obowiązku uiszczenia w powyższej sytuacji podatku od zbycia nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) oznaczałoby naruszenie zasady równego traktowania podatników wobec prawa, albowiem zbywcy nieruchomości tytułem innych czynności niż umowa o dożywocie (umowa za opiekę) mieliby możliwość skorzystania z ulgi podatkowej, natomiast zbywcy tytułem umowy o dożywocie nie mogliby skorzystać z wyżej opisanej ulgi, gdyż nie otrzymują w drodze tej umowy korzyści, które mogły by być wydatkowane na cele mieszkaniowe, co skutkowałoby zwolnieniem od podatku.

Zdaniem wnioskodawczyni, ewentualny przychód należy liczyć od wartości świadczeń, które zbywca otrzymuje od nabywcy, nic bowiem innego zbywca w drodze umowy o dożywocie (umowy za opiekę) nie otrzymuje.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości albo praw wymienionych w tym przepisie (w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego następuje po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z jej zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy jego nabycia.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawczyni nabyła w dniu 26 lutego 2011r. (data śmierci spadkodawczyni) w drodze dziedziczenia spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni zamierza zbyć przedmiotowy lokal w drodze umowy za opiekę w rozumieniu przepisów art. 908 Kodeksu cywilnego przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Zaznaczyć należy, iż ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie”, nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży, czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Na podstawie umowy o dożywocie również dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Chociaż w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczona przez nabywcę cena, to jednak nie oznacza, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie tej umowy następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych.

Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie prawa dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym. W przepisie art. 908 Kodeksu cywilnego jako przedmiot umowy dożywocia nie zostało wymienione spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wobec tego należy stwierdzić, że o ile dopuszczalne jest przeniesienie w ramach umowy dożywocia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i jeśli przeniesienie prawa nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku, w którym je nabyto zbycie tego prawa będzie podlegało opodatkowaniu.

Dokonując oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowego lokalu, nabytego w 2011r., którego zbycie ma nastąpić przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu – zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanego lokalu, a nie jak twierdzi wnioskodawczyni od wartości świadczeń, które zbywca otrzymuje od nabywcy.

Przychód dla celów podatkowych – stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia – pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanego prawa przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu.

Reasumując, jeżeli zbycie – na podstawie umowy dożywocia nabytego w 2011r. lokalu nastąpi przed upływem pięcioletniego terminu, tj. przed końcem 2016r., będzie ono stanowić – podlegające opodatkowaniu – źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem wnioskodawczyni z tytułu zbycia przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będzie wartość rynkowa zbywanego prawa spółdzielczego, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast koszty uzyskania przychodu będą stanowiły udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tego lokalu, poczynione w czasie jego posiadania oraz kwota zapłaconego przez wnioskodawczynię podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku, o ile została uiszczona.

Mając powyższe na uwadze stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.