INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu – 7 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu – 1 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów pożyczek:

• w części dotyczącej pożyczek udzielonych spółkom osobowym, w których Spółka posiada status wspólnika – jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów pożyczek. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni) i zarazem podatnik podatku od towarów i usług, zamierza kontynuować udzielanie oprocentowanych pożyczek (działalność określona w PKD 2007 nr 64.19 jako Pozostałe pośrednictwo pieniężne) na rzecz innych podmiotów prawnych i fizycznych (w tym prawnych i fizycznych podmiotów powiązanych), pod pojęciem których należy rozumieć:

• wszelkie spółki kapitałowe (w tym powiązane – poprzez posiadanie w nich udziałów lub akcji),
• wszelkie spółki osobowe (w tym powiązane – poprzez status bycia wspólnikiem),
• wszelkie osoby fizyczne (w tym: prowadzące działalność gospodarczą; powiązane – poprzez posiadanie udziałów Wnioskodawczyni lub zasiadanie w jej organach).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni, w zakresie udzielanych pożyczek, występować będzie w charakterze podatnika VAT, a tym samym, czy powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu usług udzielania pożyczek, co skutkowałoby brakiem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Spółki, świadczone usługi udzielania pożyczek będą miały charakter odpłatny (odpłatność w formie odsetek), a zatem podlegać będą ustawie o podatku od towarów i usług, korzystając przy tym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie - na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - czynność ta nie skutkować będzie obowiązkiem w podatku od czynności cywilnoprawnych. O wyłączeniu decyduje fakt, iż przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania transakcji podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź będzie z tego podatku zwolniona. Warunek ten – zdaniem Wnioskodawczyni – w omawianym przypadku uznać należy za spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części dotyczącej pożyczek udzielonych spółkom osobowym, w których Spółka posiada status wspólnika za nieprawidłowe, w pozostałym zakresie – prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) umowa pożyczki pieniędzy.

Ponieważ przepisy ww. ustawy nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, to w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Niemniej jednak wskazać należy, że nie każda czynność udzielenia pożyczki będzie kwalifikowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako umowa pożyczki pieniędzy (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy), bowiem pożyczka udzielona spółce osobowej przez wspólnika stanowi zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy odrębny przedmiot opodatkowania jako określona w art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy zmiana umowy spółki.

Określenie spółka osobowa oznacza przy tym spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, zaś spółka kapitałowa – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską (art. 1a pkt 1 i 2 ustawy).

Zatem udzielenie pożyczki przez Wnioskodawczynię jako wspólnika spółki osobowej tej spółce będzie kwalifikowane w świetle przytoczonych przepisów jako zmiana umowy spółki, natomiast dokonanie ww. czynności prawnej na rzecz spółek kapitałowych (powiązanych i niepowiązanych), niepowiązanych spółek osobowych oraz wskazanych w uzupełnieniu wniosku osób fizycznych – jako określona w art. 1 ust. 1 lit. b) ustawy umowa pożyczki pieniędzy.

Z kolei na mocy art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 5, jeżeli ich przedmiotem są:

1. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 5 ustawy umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1. w przypadku spółki osobowej - siedziba tej spółki;
2. w przypadku spółki kapitałowej:

1. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2. siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest zatem to, aby w momencie zawarcia umowy jej przedmiot w postaci środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku znajdował się na terenie kraju, a w przypadku gdy znajduje się on za granicą, aby nabywca miał miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jednocześnie czynność dokonana została na terytorium Polski.

Jeżeli zatem przedmiot umowy pożyczki znajduje się w chwili zawierania umowy w granicach Polski, wówczas umowa taka co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 kwietnia 2010 r., podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

• umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
• (uchylone),
• umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w tej ustawie określenie „podatek od towarów i usług" oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe trzeba mieć na względzie fakt, że w myśl art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

W kwestii zaś skutków, jakie opisane czynności udzielenia pożyczek wywołają na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2011 r. znak: ITPP1/443-348/AT zauważono, że wśród wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług czynności wyłączonych ze zwolnienia nie ma usług w zakresie udzielania oprocentowanych pożyczek. A zatem, skoro z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielenia kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, to mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w oparciu o powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż opisane we wniosku usługi udzielania pożyczek świadczone przez Spółkę będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie tego przepisu.

Jeżeli zatem opisane we wniosku umowy pożyczki zawarte ze spółkami kapitałowymi (powiązanymi i niepowiązanymi), niepowiązanymi spółkami osobowymi oraz wskazanymi w uzupełnieniu wniosku osobami fizycznymi będą zwolnione z podatku VAT, to nie będą one podlegać – co wynika z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – opodatkowaniu tym podatkiem.

Niemniej jednak, najistotniejszym dla określenia sytuacji Spółki, jako pożyczkodawcy, w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest przepis art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, iż obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie pożyczki – na pożyczkobiorcy. Powyższe dotyczy wyłącznie czynności, które w opisanym zdarzeniu przyszłym zakwalifikowano jako umowa pożyczki.

Ponadto z przywołanego art. 2 pkt 4 ustawy wynika jednoznacznie, iż przy spełnieniu określonych w nim warunków przedmiotowemu wyłączeniu zasadniczo podlegają czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany.

Wobec powyższego pożyczka udzielona spółce osobowej przez Spółkę jako jej wspólnika nie będzie korzystała jako zmiana umowy spółki z dobrodziejstwa regulacji zawartej w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej, a zatem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, natomiast ciąży on, z zastrzeżeniem art. 5, przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce. Z kolei obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku, przy czym jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na wspólnikach spółki cywilnej, to są oni zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku (art. 5).

Podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi w przypadku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika – kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) przytoczonej ustawy). W omawianej sytuacji stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy będzie ciążył na Spółce w przypadku udzielenia pożyczki spółce cywilnej, której jest wspólnikiem, natomiast co do pozostałych spółek osobowych, w których jest wspólnikiem, wspomniany obowiązek ciążyć będzie na tych spółkach.

Zatem w przypadku pożyczki udzielonej powiązanej spółce cywilnej Spółka będzie obowiązana – z uwagi na art. 10 ust. 1 ustawy – bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W przypadku zawarcia umowy pożyczki w formie aktu notarialnego płatnikiem omawianego podatku będzie notariusz (art. 10 ust. 2).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.