INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 27 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi odsetkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 14 października 2004 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na przebudowę domu jednorodzinnego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie prawa budowlanego - art. 36a, w wyniku istotnych odstępstw od zatwierdzonego projektu budowlanego Zainteresowany musiał wystąpić do właściwego organu o uchylenie decyzji pozwolenia na budowę z dnia 14 października 2004 r. Na mocy decyzji z dnia 24 marca 2010 r. decyzja pozwolenia na budowę z dnia 14 października 2004 r. została uchylona w całości. W dniu 23 marca 2010 r. złożony został nowy wniosek o pozwolenie na budowę wraz z nowym projektem zamiennym. Na podstawie decyzji z dnia 9 czerwca 2010 r. na mocy nowego pozwolenia na budowę i nowego projektu budowlanego zamiennego zostało Wnioskodawcy udzielone pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej od kredytu mieszkaniowego, który został mu przyznany w banku X z dnia 23 marca 2006 r. i czy może odliczyć odsetki z lat ubiegłych, od roku 2006...

Zdaniem Wnioskodawcy, aby skorzystać z ulgi odsetkowej od kredytu mieszkaniowego należało zaciągnąć kredyt przed datą 1 stycznia 2007 r., a inwestycję zakończyć przed upływem 3 lat. Wnioskodawca wskazał, że warunki te zostały spełnione:

• kredyt z dnia 23 marca 2006 r.,
• nowe pozwolenie na budowę z dnia 23 marca 2010 r.,
• po 3 miesiącach, na mocy decyzji z dnia 9 czerwca 2010 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., zwany dalej "kredytem mieszkaniowym", przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie o podatku ryczałtowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek:

1. od kredytu mieszkaniowego,
2. od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego,
3. od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2

   - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Zasady i warunki skorzystania z ulgi na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu, wykorzystanego przez podatnika na cele mieszkaniowe zostały uregulowane w art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 26b ust. 1 odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi mającemu miejsce zamieszkania w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy), na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej m.in. z budową budynku mieszkalnego.

Zgodnie z art. 26b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie, o którym mowa wyżej stosuje się jeżeli:

1. kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,
2. kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo – kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1,
3. inwestycja dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu – określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
4. inwestycja dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego którego budowa zastała zakończona nie wcześniej niż w 2002r., a ponadto w przypadku inwestycji,
   1. o których mowa w ust. 1 pkt 1 albo pkt 4 zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę oraz rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,
   2. o których mowa w ust. 1 pkt 2 albo pkt 3 została zawarta umowa (…) w formie aktu notarialnego o ustanowieniu odrębnej własności lokalu, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, której jedną ze stron jest podatnik.
5. do zeznania podatkowego, składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, podatnik dołączy oświadczenie, według określonego wzoru, o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku,
6. odsetki zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku, oraz nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
7. podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczonych na:
   1. zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
   2. budowę budynku mieszkalnego,
   3. wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
   4. zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
   5. nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
   6. przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
   7. systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo - kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.
   
   

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową oraz nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu, odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie tego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach mieszkaniowych.

Jednocześnie w przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy, ustawodawca zawarł ograniczenie odliczania do odsetek naliczonych za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r. i zapłaconych do tego dnia i tylko od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki). Tak więc zgodnie z art. 26b ust. 5 ww. ustawy, pierwszego odliczenia odsetek można dokonać dopiero w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym inwestycja została zakończona. Odsetki zapłacone przed rokiem podatkowym, w którym została zakończona inwestycja mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki (art. 26 ust. 6 ww. ustawy) oraz w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia (art. 26 ust. 7 ww. ustawy).

Wysokość odliczeń w myśl przepisu art. 26b ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków.

Ponadto nadmienia się, iż zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy, do zeznania składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia z tytułu omawianej ulgi, należy dołączyć oświadczenie (PIT-2K), o wysokości poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczone powyżej unormowania prawne, uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest możliwe w przypadku spełnienia wszystkich wyżej wymienionych warunków. Tymczasem w przypadku jednego z warunków, jego spełnienie przez Wnioskodawcę budzi wątpliwości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał w dniu 14 października 2004 r. pozwolenie na przebudowę domu jednorodzinnego. Jednakże, na podstawie prawa budowlanego w wyniku istotnych odstępstw od zatwierdzonego projektu budowlanego Zainteresowany musiał wystąpić do właściwego organu o uchylenie tej decyzji. Na mocy decyzji z dnia 24 marca 2010 r. decyzja pozwolenia na budowę z dnia 14 października 2004 r. została uchylona w całości. W dniu 23 marca 2010 r. złożony został nowy wniosek o pozwolenie na budowę wraz z nowym projektem zamiennym. Na podstawie decyzji z dnia 9 czerwca 2010 r. na mocy nowego pozwolenia na budowę i nowego projektu budowlanego zamiennego zostało Wnioskodawcy udzielone pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego.

Podkreślić należy, iż ustawodawca regulując w art. 26 ust. 2 pkt 1-4 zasady dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych wyraźnie wskazał warunki jakie podatnik musi spełniać by mógł skorzystać z przedmiotowej ulgi. Jednym z warunków dokonania odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu jest stosownie do art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, zakończenie budowy budynku mieszkalnego w terminie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę i które zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku. Powyższy przepis uzależnia zatem liczenie początku terminu od jakiego biegnie trzyletni okres na zakończenie budowy od daty uzyskania pozwolenia na budowę.

Kwestie związane z budową obiektów budowlanych reguluje ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

W myśl art. 51 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, właściwy organ nakłada w drodze decyzji – przed upływem dwóch miesięcy od dnia wydania postanowienia o wstrzymaniu robót budowlanych wykonywanych (określonego w art. 50 ust. 1) w przypadku istotnego odstąpienia od zatwierdzonego projektu budowlanego lub innych warunków pozwolenia na budowę, określając termin wykonania, obowiązek sporządzenia i przedstawienia projektu budowlanego zamiennego, uwzględniającego zmiany wynikające z dotychczas wykonanych robót budowlanych oraz – w razie potrzeby – wykonania określonych czynności lub robót budowlanych w celu doprowadzenia wykonywanych robót budowlanych do stanu zgodnego z prawem; przepisy dotyczące projektu budowlanego stosuje się odpowiednio do zakresu tych zmian. Po upływie terminu lub na wniosek inwestora, tenże organ sprawdza wykonanie obowiązku, o którym mowa powyżej, i wydaje decyzję w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na wznowienie robót budowlanych albo - jeżeli budowa została zakończona - o zatwierdzeniu projektu budowlanego zamiennego. W decyzji tej nakłada się obowiązek uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (art. 51 ust. 4).

Nadto stosownie do treści art. 36a ust. 2 Prawa budowlanego, w przypadku wydania decyzji określonej w art. 51 ust. 1 pkt 3 właściwy organ uchyla decyzję o pozwoleniu na budowę, przy czym zgodnie z art. 37 ust. 2 ustawy rozpoczęcie albo wznowienie budowy, w przypadkach określonych w ust. 1, art. 36a ust. 2 albo w razie stwierdzenia nieważności bądź uchylenia decyzji o pozwoleniu na budowę, może nastąpić po wydaniu nowej decyzji o pozwoleniu na budowę, o której mowa w art. 28, albo decyzji o pozwoleniu na wznowienie robót budowlanych, o której mowa w art. 51 ust. 4.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej w dniu 26 listopada 2001 r. uchwale sygn. akt OPS 9/01 (publik. LEX nr 51511) decyzja o uchyleniu decyzji o pozwoleniu na budowę ma niewątpliwie charakter konstytutywny i z dniem jej ostateczności przestaje obowiązywać decyzja o pozwoleniu na budowę (zostaje ona wyeliminowana z obrotu prawnego). Wydanie powyższej decyzji skutkuje jednocześnie brakiem możliwości kontynuowania robót budowlanych.

Ponadto tenże sąd podzielił pogląd wyrażony w niepublikowanym wyroku z dnia 21 grudnia 2000 r. sygn. akt II SA/Lu 1204/99, w myśl którego decyzja o wznowieniu robót budowlanych nie może być utożsamiana z nową decyzją o pozwoleniu na budowę w rozumieniu jej art. 37 ust. 2. Jeżeli zatem brak jest tożsamości pomiędzy decyzją o pozwoleniu na wznowienie robót budowlanych a nową decyzją o pozwoleniu na budowę, o których mowa w powołanych przepisach, to wynikają z tego określone konsekwencje, a m.in. to, że decyzja o wznowieniu robót niejako zastępuje decyzję o pozwoleniu na budowę, i to niezależnie od tego, czy ostateczna decyzja o pozwoleniu na budowę została uchylona, czy też wygasła. Oznacza to więc, że do wznowienia budowy może dojść po wydaniu na podstawie art. 37 ust. 2 prawa budowlanego decyzji o pozwoleniu na wznowienie robót, mimo że została uchylona decyzja o pozwoleniu na budowę na podstawie art. 36a ust. 2 tej ustawy. W tym przepisie zaś ustawodawca postanowił, że albo wydana zostanie nowa decyzja o pozwoleniu na budowę, albo decyzja o pozwoleniu na wznowienie robót. Jest to zrozumiałe, gdyż nie wydaje się pozwolenia na coś, co już zostało wybudowane (nie wiadomo, jaką wówczas formę miałoby mieć pozwolenie); zatem z woli ustawodawcy należy wydać decyzję o pozwoleniu na wznowienie robót.

W świetle powyższych ustaleń trzyletni okres trwania inwestycji, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedmiotowej sprawie należy liczyć od końca tego roku, w którym Wnioskodawca uzyskał ostateczną decyzję o pozwoleniu na przebudowę domu z dnia 14 października 2004 r., następnie uchyloną na mocy decyzji z dnia 24 marca 2010 r., bowiem w świetle poczynionych w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy ustaleń zachowana została ciągłość inwestycji.

Reasumując, w związku z tym iż w przedmiotowej sprawie inwestycja zakończona została po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca zgodnie z prawem budowlanym uzyskał pozwolenie na przebudowę, czyli od końca 2004 r., należy uznać, iż nie ma On uprawnienia do odliczenia odsetek od kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na przebudowę budynku mieszkalnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy dodać, iż dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.