INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.06.2011 r. (data wpływu 04.07.2011 r.) oraz w piśmie z dnia 12.09.2011 r. (data nadania 13.09.2011 r., data wpływu 15.09.2011 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-622/11-2/RS z dnia 30.08.2011 r. (data nadania 31.08.2011 r., data doręczenia 07.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych w przypadku ich dalszej odsprzedaży - jest nieprawidłowe,

• kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych w przypadku wykorzystania ich na potrzeby remontu środków trwałych, gdy część ta jest montowana na stałe (nie wraca do magazynu) - jest prawidłowe,

• kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych w przypadku wykorzystania ich na potrzeby remontu środków trwałych, gdy część jest tylko wykorzystywana do naprawy i wraca do magazynu - jest nieprawidłowe,

• kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych w przypadku ich likwidacji (np. w wyniku złomowania z powodu utraty przydatności technicznej czy tez technologicznej) lub stwierdzenia ich niedoboru - jest prawidłowe,

• momentu potrącalności przedmiotowych kosztów – jest nieprawidłowe,

• możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów rachunkowych od wartości początkowej części zamiennych - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 04.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie części zamiennych oraz w zakresie momentu poniesienia przedmiotowych kosztów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka S.A. (P., Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci P., występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową P. W celu świadczenia usług telekomunikacyjnych Spółka wykorzystuje stacje przekaźnikowe, na których instalowany jest sprzęt telekomunikacyjny. Sprzęt telekomunikacyjny pracuje w systemie 24 godziny na dobę, w związku z czym podlega szybkiemu zużyciu. Spółka zmuszona jest dokonywać zakupu części zamiennych, które w momencie zaistnienia awarii są instalowane jako zamiennik części zepsutej.

Ewidencja magazynowa części zamiennych prowadzona jest w ujęciu ilościowo-wartościowym według ceny nabycia. Przyjęcie części do magazynu następuje na podstawie dokumentu przyjęcia i księgowane jest na koncie magazynowym (DT) w korespondencji z kontem rozliczenia zakupu (CT). Otrzymana za zakup części zamiennych faktura (z reguły w okresie późniejszym niż wprowadzony dokument przyjęcia do magazynu) księgowana jest w miesiącu otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym - zobowiązanie (CT) w korespondencji z kontem rozliczenia zakupu (DT). Rozchód w księgach rachunkowych części zamiennych następuje według ceny średniej ważonej.

W oparciu o rozwiązania zawarte w Międzynarodowych Standardach Rachunkowych (MSR16 „Rzeczowe aktywa trwałe”), części zamienne wprowadzone do magazynu - dla celów rachunkowych - podlegają odpisom amortyzacyjnym (począwszy od miesiąca przyjęcia części do magazynu). Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stopy amortyzacyjnej Spółka uwzględnia okres ekonomicznej użyteczności części zamiennej.

W typowej sytuacji, w przypadku zaistnienia awarii, służby techniczne Spółki pobierają zamiennik części awaryjnej z magazynu części zamiennych, dokonują wymiany części zepsutej na stacji telekomunikacyjnej, a następnie część uszkodzoną (zdemontowaną ze środka trwałego) wprowadzają na stan magazynu części zamiennych. Z magazynu części zamiennych uszkodzona część jest wysyłana do serwisu, do naprawy. Serwis dokonuje oceny stanu technicznego części, która uległa awarii. Część taka może zostać naprawiona lub wymieniona na nową (np. jeśli była objęta gwarancją).

W wyjątkowych, bardzo sporadycznych przypadkach część zamienna może zostać zamontowana na stałe w sieci (w środku trwałym) bez powrotu do magazynu części zamiennych, wówczas następuje przeksięgowanie bieżącej wartości części zamiennej (uwzględnienie dotychczasowego umorzenia) z magazynu części zamiennych (CT) na konto środków trwałych (DT).

Sprzedaż części zamiennej, likwidacja (np. złomowanie z powodów utraty przydatności technicznej czy też technologicznej) lub stwierdzenie jej niedoboru powoduje zmianę (zmniejszenie) stanu magazynu części zamiennych. Jeżeli zmniejszenie stanu magazynu części zamiennych dotyczy części w pełni zamortyzowanej wówczas operacja gospodarcza nie ma odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat - dla celów rachunkowych (taka sytuacja w Spółce zdarza się najczęściej).

W przypadku sprzedaży, likwidacji, bądź rozliczenia niedoboru inwentaryzacyjnego części zamiennej nie w pełni umorzonej, wartość pozostała do zamortyzowania jest ewidencjonowana w pozostałe koszty operacyjne (w przypadku likwidacji – w dacie sporządzenia protokołu likwidacyjnego, w przypadku sprzedaży - w momencie wystawienia faktury sprzedaży).

Instalacja części zamiennej w środku trwałym spowodowana awarią nie powoduje zmiany wartości środka trwałego ani zmiany stanu zapasów magazynowych. Nabyta cześć zamienna może być kilkakrotnie instalowana, demontowana, naprawiana i ponownie przekazywana do magazynu części zamiennych.

Istnienie zapasu części zamiennych jest konieczne w celu zapewnienia ciągłości pracy urządzeń telekomunikacyjnych i pozwała uniknąć lub zredukować do minimum czas wyłączenia z użytku urządzenia, które uległo awarii. Jednakże Spółka pragnie zaznaczyć, że z przyczyn czysto obiektywnych nie ma możliwości przewidywania, czy i kiedy dana część zamienna będzie wykorzystana oraz jak długo będzie wykorzystywana (może ulec zniszczeniu, zużyciu, bądź braku przydatności funkcjonalnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy koszt zakupu przez Spółkę części zamiennych jest kosztem uzyskania przychodów, innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT...
2. Czy wydatek na zakup części zamiennych może być uznawany za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym w dacie poniesienia, czyli w dacie ujęcia wydatku w księgach Spółki, tj. przyjęcia części zamiennych do magazynu...
3. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej części zamiennych dla celów rachunkowych stanowią koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego Spółki...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wydatki ponoszone na zakupu części zamiennych są kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tzn. są ponoszone w celu uzyskania przychodów z działalności telekomunikacyjnej. Jednocześnie powinny być zakwalifikowane jako koszty inne niż koszt bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W ocenie Spółki, przedmiotowe wydatki należy uznać za związane z przychodami Spółki w sposób pośredni, ponieważ nie można ich funkcjonalnie przypisać ani do przychodów jednego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), ani tym bardziej do pojedynczego, konkretnego przychodu ze sprzedaży usług. W znaczeniu ogólnym koszt zakupu części zamiennych jest wydatkiem poniesionym w celu zapewnienia ciągłości działalności przedsiębiorstwa Spółki tj. nieprzerwanego świadczenia usług telekomunikacyjnych na bazie posiadanych środków trwałych i jako taki służy zabezpieczeniu i zachowaniu źródła wszystkich jej przychodów. W znaczeniu konkretnym wydatek na zakup części należy powiązać z działaniem sieci telekomunikacyjnej, która jako zespół środków trwałych służy do świadczenia w sposób nieprzerwany usług telekomunikacyjnych, a przez to uzyskiwania przychodów z tej działalności.

Spółka podnosi, iż specyfika sieci telekomunikacyjnej polega na tym, że nie ma praktycznej możliwości przypisania funkcjonowania pojedynczego urządzenia sieci do konkretnej usługi, świadczonej na rzecz konkretnego klienta, w konkretnym okresie. Przykładowo stacja przekaźnikowa położona w miejscowości X służy obsłudze setek tysięcy klientów w różnych usługach i w wielu latach podatkowych. Tak też część zamienne (tak użyte do instalacji docelowej, czy czasowej) wykorzystywane są na rzecz świadczenia różnych usług, wielu klientów, w wielu okresach.

Ad.2 i Ad.3

Wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodu w dacie ujęcia części zamiennych w księdze rachunkowej Spółki, tj. przyjęcia nowych części zamiennych do magazynu i wystawienia dokumentu przyjęcia.

Spółka podnosi, iż zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym należy przyjąć, że w sytuacji, gdy nie jest możliwe określenie, czy i kiedy oraz w jaki sposób (i jak długo) dana część zamienna zostanie zainstalowana w środku trwałym, nie ma żadnej możliwości dostatecznie wiarygodnego ustalenia czy wydatek na zakup konkretnej części zamiennej dotyczy jednego czy większej liczby lat podatkowych (a jeżeli większej, to jakiej). Z tego powodu niemożliwe jest zastosowanie metody rozliczenia proporcjonalnego albo według innej (indywidualnej) struktury przedmiotowych wydatków w dwóch albo więcej latach podatkowych.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Spółki, prawidłowe jest uznanie, że przedmiotowe wydatki należy rozliczyć w jednym momencie – w dacie poniesienia kosztu.

Spółka podnosi, iż „Dzień poniesienia kosztu” określono w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT - jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że sformułowanie tego przepisu odwołuje się do przepisów ustawy o rachunkowości, w szczególności regulujących kwestie związane z ewidencjonowaniem faktur zakupu (na podstawie faktury lub innego dokumentu księgowego). Decydujące przy tym - zgodnie z powołaną treścią przepisu - jest zatem to, na jaki dzień, stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości dany wydatek został zaksięgowany. W analizowanym stanie faktycznym najpierw następuje przyjęcie części zamiennych do magazynu, a następnie księgowanie faktury dokumentującej zakup. Należy zaznaczyć, że Spółka może swobodnie dysponować częściami zamiennymi już od momentu przyjęcia ich do magazynu (w skrajnym przypadku wydanie części zamiennej do zainstalowania na stacji przekaźnikowej może nastąpić w tym samym dniu, co przyjęcie do magazynu i wystawienie dokumentu przyjęcia). Dodatkowo należy zaznaczyć, że otrzymana faktura nie jest księgowana w koszty Spółki w rachunku zysków i strat. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka ewidencjonuje w księgach rachunkowych koszt nabycia części zamiennych poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ceny średniej ważonej wartości magazynu - dla celów rachunkowych. Konsekwentnie, gdyby Spółka chciała przyjąć jako datę rozpoznania kosztu podatkowego moment ujęcia faktur w kosztach, to moment taki nigdy nie powstanie. Dlatego też, zdaniem Spółki, rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w analizowanym stanie faktycznym powinno nastąpić na podstawie innego dokumentu – tu dokumentu przyjęcia części zamiennych, w dacie przyjęcia części do magazynu. Od tego momentu bowiem Spółka może gospodarczo wykorzystywać nabyte części zamienne. Zdaniem Spółki, w analizowanym stanie faktycznym, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej części zamiennych nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż nabywane części zamienne nie spełniają definicji środków trwałych podlegających amortyzacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają środki trwałe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Spółka, nabywając części zamienne, zakłada, że nie będzie ich wykorzystywała w sposób ciągły – są one instalowane incydentalnie i wykorzystywane tylko w okresie, w którym trwa naprawa części oryginalnej. Dodatkowo Spółka nie jest w stanie prowadzić ewidencji, na której stacji przekaźnikowej w danej chwili dana cześć jest zamontowana. Części zamienne nie mogą być również traktowane na równi z częściami składowymi lub peryferyjnymi środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 16 i ust. 17 ustawy o CIT - ich zainstalowania a następnie odinstalowanie nie zwiększa ani nie pomniejsza wartości środka trwałego (stacji przekaźnikowej) - części zamienne, jak sama nazwa wskazuje, tylko na pewien czas zastępują część oryginalną środka trwałego, która w danym momencie uległa awarii. Należy również pamiętać, że części zamienne są ewidencjonowane w magazynie Spółki w ujęciu ilościowo - wartościowym, natomiast nie jest prowadzona ewidencja wg numerów seryjnych tych części, choćby ze względu na fakt, że dla Spółki istotnym jest posiadanie w magazynie odpowiedniej ilości części zamiennych o określonych parametrach, a nie zdefiniowanych co do rodzaju. Uszkodzone części zamienne wysyłane są do dostawcy, który może dokonać ich naprawy lub wymiany na inne części zamienne (nie zawsze fabrycznie nowe). Naprawione części przyjmowane są na stan magazynu części zamiennych.

W przypadku likwidacji lub sprzedaży nie w pełni umorzonych części zamiennych, w rachunku zysków i strat Spółki zostaną zaewidencjonowane koszty w równowartości części niezamortyzowanych - dla celów rachunkowych. Zdaniem Spółki, takie koszty nie powinny być uznawane za koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego - bowiem wydatek na nabycie likwidowanych części zamiennych został już rozpoznany w dacie przyjęcia danej części zamiennej do magazynu.

Natomiast w sytuacji, gdy dana część zamienna zostanie na stale zainstalowana na stacji przekaźnikowej, z punktu widzenia ewidencji rachunkowej nie zamortyzowana wartość będzie podlegała amortyzacji, wg stawki właściwej dla środka trwałego, w którym została zainstalowana, takie odpisy amortyzacyjne nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
  
  

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c updop),

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e updop).
  
  

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku, na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).
   
   

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej wykorzystując stacje przekaźnikowe, na których instalowany jest sprzęt telekomunikacyjny. Sprzęt ten pracuje w systemie 24 godziny na dobę, w związku z czym podlega szybkiemu zużyciu. Spółka zmuszona jest dokonywać zakupu części zamiennych, które w momencie zaistnienia awarii są instalowane jako zamiennik części zepsutej. Ewidencja magazynowa części zamiennych prowadzona jest w ujęciu ilościowo-wartościowym według ceny nabycia. Przyjęcie części do magazynu następuje na podstawie dokumentu przyjęcia i księgowane jest na koncie magazynowym (DT) w korespondencji z kontem rozliczenia zakupu (CT). Otrzymana za zakup części zamiennych faktura (z reguły w okresie późniejszym niż wprowadzony dokument przyjęcia do magazynu) księgowana jest w miesiącu otrzymania faktury bądź w miesiącu następnym - zobowiązanie (CT) w korespondencji z kontem rozliczenia zakupu (DT). Rozchód w księgach rachunkowych części zamiennych następuje według ceny średniej ważonej. W oparciu o rozwiązania zawarte w Międzynarodowych Standardach Rachunkowych (MSR16 „Rzeczowe aktywa trwałe”), części zamienne wprowadzone do magazynu - dla celów rachunkowych - podlegają odpisom amortyzacyjnym (począwszy od miesiąca przyjęcia części do magazynu). Spółka przedmiotowe części zamienne wykorzystuje w zależności od zaistniałych potrzeb:

• w przypadku zaistnienia awarii, służby techniczne Spółki pobierają zamiennik części awaryjnej z magazynu części zamiennych, dokonują wymiany części zepsutej na stacji telekomunikacyjnej, a następnie część uszkodzoną (zdemontowaną ze środka trwałego) wprowadzają na stan magazynu części zamiennych. Z magazynu części zamiennych uszkodzona część jest wysyłana do serwisu, do naprawy. Serwis dokonuje oceny stanu technicznego części, która uległa awarii. Część taka może zostać naprawiona lub wymieniona na nową.

• w sporadycznych przypadkach część zamienna może zostać zamontowana na stałe w sieci (w środku trwałym) bez powrotu do magazynu części zamiennych, wówczas następuje przeksięgowanie bieżącej wartości części zamiennej (uwzględnienie dotychczasowego umorzenia) z magazynu części zamiennych (CT) na konto środków trwałych (DT).

• może mieć miejsce sprzedaż części zamiennej, likwidacja (np. złomowanie z powodów utraty przydatności technicznej czy też technologicznej) lub stwierdzenie jej niedoboru. Wówczas powoduje to zmniejszenie stanu magazynu części zamiennych. Jeżeli zmniejszenie stanu magazynu części zamiennych dotyczy części w pełni zamortyzowanej wówczas operacja gospodarcza nie ma odzwierciedlenia w rachunku zysków i strat - dla celów rachunkowych (taka sytuacja w Spółce zdarza się najczęściej). W przypadku części zamiennej nie w pełni umorzonej, wartość pozostała do zamortyzowania jest ewidencjonowana w pozostałe koszty operacyjne (w przypadku likwidacji – w dacie sporządzenia protokołu likwidacyjnego, w przypadku sprzedaży – w momencie wystawienia faktury sprzedaży).
  
  

Według tut. Organu w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w zawiązku z faktem, że Spółka w momencie nabycia przedmiotowych części zamiennych nie potrafi jednoznacznie wskazać ich przeznaczenia, tzn. czy zostaną one wykorzystane jako części zamienne w stacjach przekaźnikowych Spółki czy też zostaną przeznaczone do dalszego obrotu tj. zostaną zbyte, nie można stwierdzić, iż jest to koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.

Zdaniem tut. Organu w przedmiotowej sprawie należy oddzielnie rozpatrywać wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie części zamiennych, które w późniejszym terminie zostaną zbyte i odrębnie wydatek poniesiony na nabycie części zamiennych, które zostaną wykorzystane jako części zamienne w stacjach przekaźnikowych Spółki, ulegną likwidacji bądź zostanie stwierdzony ich niedobór.

Ustosunkowując się do możliwości zaliczenia wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie części zamiennych do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w sytuacji, gdy przedmiotowe części zostaną zbyte należy wskazać, iż w momencie gdy Spółka dokonuje odpłatnego zbycia ww. części uzyskuje konkretne przysporzenie stanowiące jej przychód.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie ww. części zamiennych, które zostały odpłatnie zbyte, przekładają się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów z tego tytułu (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Dlatego też, zdaniem tut. Organu, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie części zamiennych w sytuacji, gdy ma miejsce obrót tymi częściami, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi z tego tytułu w wielkości stanowiącej iloczyn zbytych części zamiennych i ceny ich nabycia.

Dlatego też błędne jest twierdzenie Spółki, iż jest to koszt związany z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę z działalności telekomunikacyjnej.

Tym samym stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż w momencie dokonania odpłatnego zbycia ww. części, Spółka wydatki związane z ich nabyciem powinna rozpoznać zgodnie z uregulowaniami cytowanego wyżej art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

• poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),

• odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),

• odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).
  
  

Tym samym stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie także należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie części zamiennych w sytuacji, gdy przedmiotowe części zostaną wykorzystane przez Spółkę w stacjach przekaźnikowych jako zamienniki części zużytych bądź uszkodzonych, poniesiony przez Spółkę wydatek należy rozpatrywać pod kątem tego, czy ww. części zostaną na stałe zamontowane w urządzeniach telekomunikacyjnych czy też po naprawie uszkodzonej części powrócą do magazynu.

Według tut. Organu w pierwszej kolejności należy wskazać, iż wydatek związany z bieżącą eksploatacją posiadanych przez Spółkę środków trwałych (stacji telekomunikacyjnych), ponoszony jest niewątpliwie w związku z ich użytkowaniem. Ponadto zakup części zamiennych jest konieczny, aby posiadane przez Spółkę środki trwałe mogły bezawaryjnie funkcjonować i aby Spółka mogła uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej. Jednakże równocześnie nie ma możliwości przypisania tego wydatku do konkretnego przychodu ze świadczenia usług telekomunikacyjnych osiągniętego w konkretnym okresie sprawozdawczym. Tym samym zakup części zamiennych do stacji telekomunikacyjnych:

• wykorzystanych przez Spółkę w związku z wymianą części zużytej bądź uszkodzonej,
• jeżeli ww. części uległy likwidacji np. w wyniku złomowania,
• jeżeli stwierdzono ich niedobór na magazynie,

może z reguły stanowić koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

W tym zakresie stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego obiektu wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie jego eksploatacji i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż remonty przedmiotowych sprzętów telekomunikacyjnych nie zmieniły ich charakteru i funkcji. Miały na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego wraz z wymianą zużytych składników technicznych na inne niż te, których użyto pierwotnie.

W świetle powyższego należy uznać, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie części zamiennych, które następnie zostały zamontowane na stałe w środkach trwałych Spółki będą miały charakter odtworzeniowy, nie powodujący zmian parametrów użytkowych, ani technicznych, przywracający pierwotną zdolność użytkową danych środków trwałych, a zatem należy je uznać za remont i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

W tym zakresie stanowisko Spółki także należało uznać za prawidłowe.

Zdaniem tut. Organu, w związku z faktem, iż Wnioskodawca, w momencie nabycia przedmiotowych części zamiennych, nie jest w stanie określić, które części wykorzysta dla potrzeb własnych, a które będą podlegać dalszemu obrotowi gospodarczemu, to momentem poniesienia kosztu, w sytuacji gdy dana część będzie na stałe montowana w środku trwałym w ramach przeprowadzonego remontu, będzie moment wydania części zamiennej z magazynu.

Natomiast, w sytuacji, gdy dana część zostanie wykorzystywana tylko do naprawy i wraca do magazynu koszt nie powstaje. W danej sytuacji Spółka nie posiada wiedzy o dalszym przeznaczeniu takiej części zamiennej.

W tym zakresie stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie części zamiennych w sytuacji, gdy przedmiotowe części zostaną zlikwidowane (np. w wyniku złomowania z powodu utraty przydatności technicznej czy tez technologicznej) lub stwierdzono ich niedobór należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, ww. wydatek, także będzie stanowił koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W tym zakresie stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W ww. przypadkach momentem poniesienia kosztu będzie odpowiednio:

• w przypadku likwidacji części zamiennych (np. w wyniku złomowania z powodu utraty przydatności technicznej czy tez technologicznej) – moment wystawienia dokumentu złomowania;
• w przypadku stwierdzenia niedoboru przedmiotowych części na stanie magazynowym – protokół dotyczący strat niezawinionych.
  
  

Tym samym stanowisko Spółki w danym przypadku należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z powyższym także za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Spółki, iż wydatki na zakup części zamiennych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie przyjęcia części zamiennych do magazynu i ujęcia wydatku w księgach Spółki na podstawie wewnętrznego dokumentu przyjęcia.

Należy w tym miejscu mieć także na względzie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Treść tego przepisu przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych.

Ponadto zgodnie z definicją środka trwałego zawartą w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

W związku z faktem, iż przedmiotowe części zamienne dla celów podatku dochodowego nie spełniają cytowanej wyżej definicji środka trwałego, to tym samym nie podlegają amortyzacji. Jeżeli dla celów rachunkowych wydatek poniesiony na nabycie ww. części Spółka rozlicza w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne, to dla celów podatku dochodowego odpisy te nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, stosując inne metody dla ustalenia wysokości dochodu i wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji prawidłowego określenia wartości podatku dochodowego od osób prawnych (np. zawartych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości), Spółka winna mieć na uwadze, pierwszeństwo zasad zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Nie można w związku z tym przyjąć jako argument inny sposób ujawniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup ww. części zamiennych oraz braku innej ewidencji jak ilościowo-wartościowa.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że:

• wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie części zamiennych, które będą podlegały dalszej odsprzedaży należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi z ich zbycia. Ww. wydatek powinien zostać rozpoznany zgodnie z uregulowaniami zawartymi w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

• wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie części zamiennych, które:
  • zostały zamontowane na stałe w środkach trwałych Spółki w ramach przeprowadzonego remontu,
  • uległy likwidacji (np. w wyniku złomowania z powodu utraty przydatności technicznej czy tez technologicznej),
  • stwierdzono ich niedobór na magazynie
    Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami;

• momentem rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu będzie odpowiednio:
  • w przypadku zamontowania części zamiennej na stałe w środku trwałym – moment wydania ww. części z magazynu,
  • w przypadku likwidacji części zamiennych – moment wystawienia dokumentu złomowania,
  • w przypadku stwierdzenia niedoboru przedmiotowych części na stanie magazynowym – moment spisania protokołu dotyczącego powstania strat niezawinionych;

• wydatki na zakup części zamiennych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie przyjęcia części zamiennych do magazynu i ujęcia wydatku w księgach Spółki na podstawie wewnętrznego dokumentu przyjęcia;

• odpisy amortyzacyjne dokonywane przez Spółkę dla celów rachunkowych od wartości początkowej części zamiennych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego Spółki.
  
  

Ponadto należy wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.